Circulaire nr. AFZ/98-0003 d.d. 28.06.1999


Bull.Bel., nr. 796, 2483

INTERNATIONALE OVEREENKOMST
Verrekenprijs.

MULTINATIONALE ONDERNEMING
Verbonden onderneming.
Winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen.

VERIFICATIE VAN DE AANGIFTE
Grondige verificatie.
Verbonden onderneming.
Verrekenprijs.

VERREKENPRIJS
Richtlijnen inzake verrekenprijzen.
Vaststelling van de verrekenprijzen.
Wettelijke bepaling.

Richtlijnen inzake verrekenprijzen.

Aan al de ambtenaren van de niveaus 1, 2+ en 2 van de AOIF
en van de BBI.

Hierna volgen de eerste richtlijnen betreffende de regels die van toepassing zijn inzake verrekenprijzen.

De aandacht van al de beambten van de controlediensten wordt gevestigd op het feit dat het belangrijk is om tijdens de controle van een onderneming die behoort tot een multinationale groep, na te gaan welk beleid de groep voert inzake verrekenprijzen en te beoordelen of terzake al dan niet moet worden overgegaan tot een diepgaand onderzoek.

De Adjunct-administrateur-generaal
van de belastingen,


J.-M. DELPORTE

I. INLEIDING

II. BEPALINGEN VAN DE OVEREENKOMSTEN – INTERN RECHT

1. Bedoelde situatie

2. De bepalingen van de overeenkomsten.

A. Bepalingen van de overeenkomsten

B. Verhouding tussen de DBV en de Arbitrageovereenkomst

C. Verhouding tussen de bepalingen van de overeenkomsten en de interne Belgische wetgeving.

- Het niet "self-executing" karakter van de bepalingen van de overeenkomsten

- Niet beperkend karakter van de bepalingen van de overeenkomsten

* DBV

* Arbitrageovereenkomst

3. Interne Belgische wetgeving

A. Artikel 26 WIB 1992

B. Artikel 54 WIB 92

C. Artikelen 55 en 56 WIB 92

D. Artikel 344 § 2 WIB 92

4. Bewijsmiddelen van de administratie

A. Kenmerken en bewijskracht van de feitelijke vermoedens. -

Kenmerken:

- Bewijskracht:

B. Bestanddelen

III. PRAKTISCHE BENADERING

1. Wanneer moet een diepgaand onderzoek worden in gang gezet?

2. Kenmerken van de transactie

A. Kenmerken van de goederen en de diensten

B. Functieanalyse, analyse van de risico's en van de immateriële elementen

a) Structuur van de groep (juridische entiteiten - bedrijfsstructuur) en werkzaamheden van de groep

b) Identificatie van de verrichtingen binnen de groep en contractuele verhoudingen die bestaan tussen de leden van de groep

c) Kenmerken van de uitgeoefende functies en de gedragen risico's

d) Wisselwerking tussen de functies uitgeoefend door de leden van de groep

e) Immateriële elementen (immateriële activa -intangibles)

f) Voorbeeld van een functieanalyse

C. Andere factoren die een invloed hebben op de vergelijkbaarheid.

a) Economische omstandigheden

b) Bedrijfsstrategieën

3. Keuze van vergelijkingspunten

4. Informatiebronnen

A. De belastingplichtige

B. Uitwisseling van inlichtingen




I. INLEIDING

De multinationale ondernemingen spelen een steeds doorslaggevender rol in de economie. De wijze waarop zij werken is bovendien steeds meer geïntegreerd en gecentraliseerd. Binnen deze groepen van ondernemingen kunnen vele transacties worden uitgevoerd: verkoop van goederen, kredietopeningen en andere financiële verrichtingen, dienstprestaties, overdrachten en concessies van technologie (octrooi, know-how, enz.), kostenbijdrageregelingen.

De vergoedingen die voor deze transacties worden betaald, geven omwille van diverse redenen, fiscale en andere, niet altijd de normale prijs van de geleverde prestaties weer. Het is inderdaad dikwijls zo dat de prijzen toegepast binnen een groep van ondernemingen worden aangepast in functie van het belang van de groep en min of meer verschillen van die welke worden toegepast tussen onafhankelijke ondernemingen.

Het is duidelijk dat de fiscaliteit een invloed uitoefent op de organisatie van de structuren waarmee de multinationale ondernemingen werken en op de financiële stromen tussen de diverse leden van de groep. De transacties binnen een multinationale groep brengen grensoverschrijdende financiële stromen voort die de winst en de lasten en dus de belastinggrondslag van de groep in de verschillende betrokken fiscale rechtsgebieden beïnvloeden. Een multinationale onderneming kan bijgevolg geneigd zijn om door middel van verrekenprijzen de belastinggrondslag te verplaatsen naar het fiscale rechtsgebied waar de belasting voor haar het meest voordelig is.

De problematiek van de verrekenprijzen omvat niet alleen een offensief aspect (de mogelijkheid voor de belastingautoriteiten om herzieningen uit te voeren waarbij de belastinggrondslag wordt verhoogd) maar ook een defensief aspect (de verplichting voor een land om een correlatieve ontheffing uit te voeren om een belastingverhoging in een ander land te compenseren).

Offensief aspect

Zowel de dubbelbelastingverdragen (hierna DBV) als het interne fiscale recht van de Staten bieden de fiscale autoriteiten over het algemeen de mogelijkheid zich te distantiëren van de in de boekhoudkundige geschriften van de onderneming vermelde verrekenprijzen om slechts rekening te houden met de "arm's length"-prijs. De prijs die voor fiscale doeleinden wordt aangenomen is bijgevolg die welke zou worden toegepast tussen soortgelijke onafhankelijke ondernemingen die transacties van dezelfde aard zouden sluiten, waarbij rekening wordt gehouden met de omstandigheden eigen aan elk geval.

Defensief aspect

Tot heden had het defensieve aspect slechts een beperkte belangrijkheid in België. Enerzijds verplichten de meeste DBV die momenteel van kracht zijn, België niet om tot correlatieve aanpassingen over te gaan en anderziids waren de meeste van onze partnerlanden tot voor kort op dit gebied niet zeer actief. De DBV die recentelijk door België werden gesloten, bevatten voortaan een bepaling die gelijkaardig is aan artikel 9 § 2 van het OESO-modelverdrag. Overeenkomstig deze bepaling is België verplicht om, op vraag van de verbonden Belgische onderneming of van de buitenlandse fiscus, onderhandelingen aan te knopen met het betrokken partnerland teneinde de economische dubbele belasting op te heffen die voortkomt uit de herziening die door dit partnerland werd uitgevoerd. Deze onderhandelingen brengen voor de Belgische fiscus met zich mee dat de belastbare winst van de Belgische onderneming in dezelfde mate moet worden verminderd. Bovendien is de Europese Overeenkomst inzake de afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen van 23 juli 1990 (hierna Arbitrageovereenkomst) in werking getreden op 1 januari 1995. Deze Overeenkomst verplicht een Lidstaat van de Europese Unie over te gaan tot een correlatieve aanpassing elke keer dat een andere Lidstaat een gerechtvaardigde herziening van de verrekenprijs heeft uitgevoerd. Tot slot hebben onze belangrijkste partners precieze richtlijnen inzake verrekenprijzen opgesteld en zijn zij op het gebied van de verrekenprijzen nu actiever dan in het verleden.

Wij lopen dus hoe langer hoe meer het risico om geconfronteerd te worden met verzoeken tot een neerwaartse herziening van in België belastbare inkomsten van Belgische vennootschappen die behoren tot internationale groepen, wegens de opwaartse herzieningen doorgevoerd door de fiscale diensten van andere Staten.

Deze circulaire bevat de eerste richtlijnen betreffende de regels die in België van toepassing zijn inzake verrekenprijzen en gaat vooral in op de problematiek vanuit het offensief aspect.

Zij bevat een algemeen overzicht van het intern juridisch en conventioneel kader waarin deze problematiek zich situeert. Daarnaast behandelt zij enkele meer praktische aspecten rond verrekenprijzen, zoals de functieanalyse. Tot slot bevat zij een samenvatting van de richtlijnen die opgenomen zijn in het nieuwe verslag van de OESO. Deze circulaire zal later worden aangevuld met richtlijnen die meer specifieke en praktische kwesties behandelen.

II. BEPALINGEN VAN DE OVEREENKOMSTEN - INTERN RECHT

De DBV, de Arbitrageovereenkomst en het intern recht regelen inzake de verrekenprijzen twee verschillende gevallen, nl. de verrekenprijzen die aangewend worden binnen eenzelfde eenheid en de verrekenprijzen tussen juridisch onafhankelijke verbonden entiteiten. Deze wettelijke instrumenten behandelen trouwens de verrekenprijzen op een parallelle wijze. Deze circulaire analyseert de verschillende wettelijke bepalingen die van toepassing zijn op de verrekenprijzen, bakent de situatie af die zal worden onderzocht, definieert de wisselwerkingen tussen de bepalingen van de overeenkomsten (DBV en Arbitrageovereenkomst) en tussen de bepalingen van de overeenkomsten en de interne Belgische wetgeving, schetst een praktische benadering van de verrekenprijzen en bevat een samenvatting van de OESO-richtlijnen die terzake van toepassing zijn.

1. Bedoelde situatie

De DBV en de Arbitrageovereenkomst regelen, inzake de toepassing van de inkomstenbelastingen, de verdeling van winst binnen eenzelfde juridische eenheid, d.w.z. tussen de zetel van de onderneming en haar vaste inrichtingen gelegen buiten de woonstaat van de onderneming of tussen verschillende vaste inrichtingen van dezelfde onderneming gelegen in verschillende Staten. Krachtens deze overeenkomsten is de winst die aan de betrokken vaste inrichting moet worden toegerekend die winst die deze inrichting normaal zou hebben verwezenlijkt, wanneer alle andere elementen gelijk blijven, indien zij een volledig onafhankelijke onderneming was geweest.

Dezelfde overeenkomsten maken het mogelijk de winst van een juridisch onafhankelijke onderneming die verbonden is met één of meerdere ondernemingen gelegen in een andere Staat aan te passen. De herziening kan gebeuren wanneer, omwille van banden van wederzijdse afhankelijkheid die deze juridisch onafhankelijke ondernemingen verbinden, de voorwaarden die deze ondernemingen onderling hebben vastgesteld voor hun handels- of financiële betrekkingen verschillen van die welke ondernemingen die geen enkele band van wederzijdse afhankelijkheid hebben, onderling zouden zijn overeengekomen.

De twee beoogde situaties (enerzijds betrekkingen tussen de vaste inrichting en de hoofdzetel of andere inrichtingen van dezelfde onderneming; anderzijds betrekkingen tussen twee juridisch onafhankelijke, maar economisch verbonden ondernemingen) zijn verschillend op het niveau van de juridische analyse en de functieanalyse van de betrokken mechanismen, maar zijn gelijkaardig op het niveau van de praktische bepaling van de verrekenprijzen.

De transacties die worden verricht tussen de vaste inrichting en de hoofdzetel of tussen de vaste inrichtingen onderling, moeten eveneens verricht zijn volgens de voorwaarden van het "arm's length"-principe, rekening houdend met alle elementen terzake die een weerslag kunnen hebben op de toegepaste prijzen. Vanuit dat standpunt is de benadering gelijkaardig aan die welke wordt toegepast om de winst van verbonden ondernemingen te herzien.

Aangezien de juridische grondslag die dit principe ondersteunt evenwel verschillend is, heeft het Comité van Fiscale Zaken van de OESO besloten dat na de studie van verrekenprijzen tussen verbonden ondernemingen, een bijzondere studie zou worden aangevat aangaande de vaststelling van de aan een vaste inrichting toe te rekenen winst en aangaande de fiscale gevolgen van transfers tussen de zetel en de vaste inrichting of tussen verschillende vaste inrichtingen.

Deze circulaire zal slechts de regels onderzoeken die van toepassing zijn inzake verrekenprijzen tussen verbonden ondernemingen. Later zal een andere circulaire het bijzondere probleem van de verdeling van winst binnen eenzelfde juridische entiteit analyseren.

2. De bepalingen van de overeenkomsten

A. Bepalingen van de overeenkomsten

Artikel 9 § 1 of artikel 9 van de DBV (naargelang de DBV al dan niet een § 2 met betrekking tot de correlatieve aanpassingen bevatten), alsmede artikel 4 § 1 van de Arbitrageovereenkomst stellen de Belgische belastingadministratie in staat de winst van een Belgische onderneming die verbonden is met een buitenlandse onderneming te herzien wanneer bepaalde voorwaarden zijn vervuld. Deze voorwaarden zijn de volgende :

  • de betrokken entiteiten moeten nauw verbonden zijn : ofwel neemt een onderneming middellijk of onmiddellijk deel aan de leiding van, aan het toezicht op dan wel in het kapitaal van de andere onderneming, ofwel nemen derden middellijk of onmiddellijk deel aan de leiding van, aan het toezicht op dan wel in het kapitaal van beide ondernemingen;
  • de tegenprestatie vastgesteld voor de transacties tussen beide ondernemingen is niet gepast, want zij wijkt af, in positieve of negatieve zin, van de tegenprestatie die twee ondernemingen die geheel onafhankelijk met elkaar handelen, zouden zijn overeengekomen. Dit betekent dat geen enkele aanpassing van de winst van verbonden ondernemingen wordt toegestaan, indien hun transacties verlopen volgens de normale handelsvoorwaarden die gelden op de vrije markt.


N.B. Het feit dat een buitenlandse vennootschap gevestigd is in een land met een lage fiscale druk is dikwijls belangrijk in de context van verrekenprijzen. Dit feit is nochtans niet essentieel en is geen voorwaarde voor de toepassing van de bepalingen inzake verrekenprijzen. De entiteiten van eenzelfde groep gevestigd in landen met een hoge fiscale druk, kunnen inderdaad onder elkaar transacties realiseren met het doel de resultaten van bepaalde vennootschappen te verminderen en dat met het oog op het vermeerderen van de winst van andere vennootschappen zonder een beroep te doen op verbonden ondernemingen gevestigd in landen met een gunstig fiscaal stelsel. Zo volstaat het bijvoorbeeld dat de vennootschappen die dergelijke transfers hebben verkregen belangrijke verliezen geleden hebben opdat de transactie fiscaal interessant zou zijn.

B. Verhouding tussen de DBV en de Arbitrageovereenkomst

De beginselen die als leidraad dienen inzake verrekenprijzen en die zijn vermeld in de bilaterale overeenkomsten die België heeft gesloten met elk van de verschillende Lidstaten van de Europese Unie en in de Arbitrageovereenkomst die de Lidstaten van de Europese Unie onderling hebben gesloten, zijn identiek. Vanuit dit standpunt bestaat er dus geen contradictie tussen de twee verdragstypes die op eenzelfde wijze zullen worden toegepast.

De Arbitrageovereenkomst vergroot echter de verplichtingen van de overeenkomstsluitende Staten inzake de "correlatieve aanpassingen" waartoe de verrekenprijzen aanleiding kunnen geven.

De herziening van de winst van de onderneming die een deel van die winst ten onrechte heeft overgeheveld, kan een economische dubbele belasting met zich meebrengen. De overgemaakte winst is inderdaad gewoonlijk eveneens belast in hoofde van de onderneming die voordeel uit de transfer heeft genoten. De Arbitrageovereenkomst heeft tot doel deze economische dubbele belasting te verhelpen en stelt een bijzondere procedure in waardoor de bevoegde autoriteiten van de Staten die betrokken zijn bij de overdracht van winst in onderling overleg een beslissing nemen die het vermijden van de dubbele belasting verzekert. De bilaterale overeenkomsten, ongeacht of zij al dan niet in een"correlatieve aanpassing" voorzien, staan deze procedure en deze ruimere verplichtingen niet in de weg.

De kwestie van de "correlatieve aanpassingen" zal niet verder worden uitgediept in het kader van deze circulaire want zij heeft slechts een indirect belang in verband met het eigenlijke probleem van de aanpassing van de winst van een onderneming die ten onrechte een deel hiervan heeft overgemaakt. De toepassing van de Arbitrageovereenkomst zal overigens worden behandeld in een afzonderlijke circulaire (die momenteel wordt opgesteld...)

C. Verhouding tussen de bepalingen van de overeenkomsten en de
interne Belgische wetgeving

  • Het niet "self-executing" karakter van de bepalingen van de overeenkomsten


De bepalingen van artikel 9 of van artikel 9 § 1 van de DBV alsmede artikel 4 § 1 van de Arbitrageovereenkomst zijn niet self-executing (onmiddellijk toepasbaar). De toepassing ervan in de interne rechtsorde vereist dus de tussenkomst van een wet. Door het gebruik van de uitdrukking "mag worden belast" wijzen deze bepalingen aan België alleen maar het recht toe een bepaalde winst in de winst van de verbonden onderneming op te nemen en ze dienovereenkomstig te belasten. De herziening van de winst van een Belgische onderneming moet dan ook haar oorsprong vinden in de bepalingen van het interne recht.

Hierdoor kan de draagwijdte van de bepalingen van de overeenkomsten eventueel worden begrensd door het interne recht vermits de herziening van de winst zal moeten worden uitgevoerd onder de voorwaarden waarin het interne recht voorziet.

  • Niet beperkend karakter van de bepalingen van de overeenkomsten
  • DBV


In verscheidene van haar adviezen, onder andere over het wetsontwerp houdende goedkeuring van de Belgisch-Amerikaanse Overeenkomst van 9 juli 1970, is de Raad van State de mening toegedaan dat de bepalingen van het interne recht die de Belgische belastingadministratie in staat stellen de abnormale praktijken tegen te gaan die bestaan tussen wederzijds verbonden ondernemingen, slechts kunnen worden gebruikt onder de voorwaarden vermeld in artikel 9 van de DBV. De Raad van State is dus van oordeel dat de herzieningen van de winst tussen verbonden ondernemingen die zouden zijn doorgevoerd overeenkomstig het interne recht, maar buiten het strikte kader van artikel 9 of van artikel 9 § 1 strijdig zijn met de DBV. De Raad van State meent bijgevolg dat artikel 9 een beperkend karakter heeft.

Het is echter meer in overeenstemming met de filosofie van de DBV aan te nemen dat artikel 9 of artikel 9 § 1 een voorbeeldwaarde heeft en slechts beoogt het arm's length"-principe in te passen in het toepassingsveld van de DBV. Deze bepalingen gaan enkel uit van het principe van de toepassing van de "arm's length"-prijs tussen verbonden ondernemingen maar regelen niet uitvoerig de problematiek van de verrekenprijzen. Volgens de logica van de OESO-modelovereenkomst heeft artikel 9 § 1 trouwens tot doel het kader vast te leggen waarin een Staat, indien hij meent dat de door de andere overeenkomstsluitende Staat uitgevoerde herziening verantwoord is qua principe en qua bedrag, in overeenstemming met § 2 van hetzelfde artikel, verplicht is over te gaan tot een correlatieve aanpassing die de dubbele belasting opheft.

De DBV verhinderen België dus niet om op basis van zijn intern recht, over te gaan tot een herziening van de verrekenprijzen volgens voorwaarden die eventueel verschillen van die welke zijn voorzien in artikel 9 of in artikel 9 § 1. Zo moet bijvoorbeeld het bestaan van banden van wederzijdse afhankelijkheid tussen de Belgische onderneming die een abnormaal of goedgunstig voordeel heeft verleend en de in het buitenland gevestigde onderneming niet zijn aangetoond vóór de herziening wanneer bijvoorbeeld de in het buitenland gevestigde onderneming aldaar onderworpen is aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling dan die waaraan de Belgische onderneming is onderworpen, zelfs indien er een DBV bestaat tussen België en de Staat waarvan de onderneming die het voordeel geniet, inwoner is.

Wanneer daarentegen de DBV een artikel 9 § 2 bevatten, moet de andere overeenkomstsluitende Staat de economische dubbele belasting vermijden door op passende wijze een herziening uit te voeren door het "arm's length"-principe toe te passen doch slechts binnen het strikte kader van artikel 9 § 1 .

Dat betekent :

  • dat er altijd een herziening kan worden uitgevoerd op basis van relevante bepalingen van het interne recht (cf. hierna), in voorkomend geval zonder dat het bestaan van banden van wederzijdse afhankelijkheid moet worden aangetoond;
  • maar dat de ontheffing die het mogelijk maakt de economische dubbele belasting te vermijden ten gevolge van een herziening uitgevoerd in België (of in het buitenland) slechts zal worden toegekend door het partnerland indien het bestaan van banden van wederzijdse afhankelijkheid wordt aangetoond vóór deze ontheffing wordt verleend.
  • Arbitrageovereenkomst


De Arbitrageovereenkomst bepaalt dat de bevoegde autoriteiten van de betrokken overeenkomstsluitende Staten in onderlinge overeenstemming een beslissing nemen tot afschaffing van de economische dubbele belasting op basis van de principes van artikel 4 § 1, welke in ieder opzicht gelijkaardig zijn aan die vermeld in artikel 9, of in artikel 9 § 1 van de DBV. Zij beperkt dus ook niet de bevoegdheid van België inzake verrekenprijzen.

Inzake winstcorrectie van een verbonden onderneming, zullen de betrokken bevoegde autoriteiten (en eventueel de gemengde Commissie in geval van niet-akkoord) echter trachten om in onderling overleg op basis van het geheel van de elementen in hun bezit te bepalen of de door België uitgevoerde herziening verantwoord is qua principe en qua bedrag, en of zij aanleiding geeft tot een correlatieve herziening in de andere Staat. De arbitrageprocedure waarin deze Overeenkomst voorziet, zal slechts van toepassing zijn op winstherzieningen die werden uitgevoerd binnen het strikte kader van artikel 4 § 1 van deze Overeenkomst. Aangezien de Arbitrageovereenkomst de Staten verplicht de dubbele belasting die voortkomt uit de winstcorrectie op te heffen, zal de Belgische Staat bovendien telkens moeten overgaan tot een belastingontheffing wanneer zij niet kan bewijzen dat zij zich gebaseerd heeft op een "arm's length"-prijs om haar herziening uit te voeren.

N.B. We merken op dat er een belangrijk verschil is tussen de DBV en de Arbitrageovereenkornst inzake het voorkomen van economische dubbele belasting :

  • de Arbitrageovereenkomst verplicht de betrokken Staten de economische dubbele belasting volledig te voorkomen; dat wil zeggen dat de herziening die wordt uitgevoerd in de ene Staat en de ontheffing die wordt verleend in de andere Staat gelijk moeten zijn;
  • artikel 9 § 2 van de DBV verplicht de betrokken Staten niet de economische dubbele belasting volledig te voorkomen; dat wil zeggen dat de Staat die verzocht wordt een ontheffing te verlenen, deze ontheffing slechts verleent in de mate dat hij akkoord gaat met het principe van de herziening en met het bedrag ervan terwijl de andere Staat het gehele bedrag van zijn herziening kan behouden.


3. interne Belgische wetgeving

Een geheel van min of meer uitgewerkte regels bepalen in alle nationale wetgevingen de principes die van toepassing zijn inzake de verrekenprijzen. Sommige landen hebben een zeer gepreciseerde reglementering terzake met gedetailleerde en ingewikkelde administratieve instructies, terwijl andere, zoals België, geen reglementering noch gecoördineerde instructies over het onderwerp hebben.

De verschillende bepalingen van het WIB 92 die direct of indirect betrekking hebben op verrekenprijzen worden hierna bondig opgesomd. Deze bepalingen worden niet uitvoerig besproken. Zij werden reeds uitvoerig becommentarieerd in de Com.IB, die terzake geraadpleegd kan worden.

A. Artikel 26 WIB 92

Artikel 26 WiB 92 heeft rechtstreeks betrekking op verrekenprijzen. Overeenkomstig dat artikel moet bij de eigen winst van de Belgische onderneming worden gevoegd :

  • de abnormale of goedgunstige voordelen die zij verleent aan een onderneming gevestigd in het buitenland met dewelke zij, middellijk of onmiddellijk, banden heeft van wederzijdse afhankelijkheid of met personen en ondernemingen die hiermee belangen gemeen hebben;
  • de abnormale of goedgunstige voordelen die zij verleent aan een persoon of een onderneming gevestigd in het buitenland die aldaar onderworpen is aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling dan die waaraan de Belgische onderneming zou zijn onderworpen in België;
  • de abnormale of goedgunstige voordelen die zij verleent aan natuurlijke personen of rechtspersonen -zelfs indien het inwoners van België betreft- tenzij die voordelen in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijgers in België.


Onder de dekmantel van de uitdrukking "abnormale of goedgunstige voordelen" verwijst artikel 26 rechtstreeks naar het "arm's length "-principe dat normaal gezien alle door Belgische ondernemingen verwezenlijkte transacties moet regelen. Wanneer krachtens artikel 26 § 2, 3°, een Belgische onderneming de "arm's length"-prijs niet toepast bij transacties die zij verwezenlijkt, kan haar winst worden herzien zonder dat de administratie moet bewijzen noch dat er banden bestaan van wederzijdse afhankelijkheid tussen de Belgische onderneming en de genieter van de verrichting, noch dat de genieter in het land waar hij is gevestigd, wordt onderworpen aan een gunstigere belastingregeling. Het is voldoende dat met deze inkomsten geen rekening werd gehouden bij de belastingheffing van de genieters in België.

B. Artikel 54 WIB 92

Overeenkomstig artikel 54 WIB 92 worden interesten, retributies voor de concessie van het gebruik van uitvindingsoctrooien, fabricageprocédés en andere dergelijke rechten, of bezoldigingen voor prestaties of diensten in het algemeen niet aangemerkt als aftrekbare beroepskosten, wanneer zij rechtstreeks of onrechtstreeks worden toegekend:

  • hetzij aan een belastingplichtige niet-inwoner, zoals bepaald in artikel 227 WIB 92,
  • hetzij aan een inrichting die gevestigd is in het buitenland, indien, overeenkomstig de wetgeving van het land waar die belastingplichtige of die inrichting is gevestigd, de inkomsten in kwestie niet zijn onderworpen aan een inkomstenbelasting of er onderworpen zijn aan een belastingregeling die aanzienlijk gunstiger is dan in België.


Artikel 54 WIB 92 vestigt een wettelijk vermoeden van simulatie ten aanzien van alle bedoelde verrichtingen. Dat wettelijk vermoeden is evenwel niet onweerlegbaar. De belastingplichtige kan het tegenbewijs aanbrengen door te bewijzen dat de gestorte bedragen verband houden met werkelijke en oprechte verrichtingen en dat zij de normale grenzen niet overschrijden. Deze bepaling past dus het "arm's length"-principe onrechtstreeks toe door de belastingplichtige te verplichten ook het bewijs te leveren dat de betrokken uitgaven de normale vergoedingen voor dat type van uitgevoerde verrichtingen niet overschrijden, indien hij wil vermijden dat deze uitgaven worden opgenomen in zijn belastbare winst.

C. Artikelen 55 en 56 WIB 92

Overeenkomstig artikel 55, worden interest van obligaties, leningen, schulden, deposito's en andere effecten ter vertegenwoordiging van leningen slechts als beroepskosten aangemerkt in zover zij niet hoger zijn dan een bedrag dat overeenstemt met de overeenkomstig de marktrente geldende rentevoet rekening houdend met de bijzondere gegevens eigen aan het aan de verrichting verbonden risico en inzonderheid met de financiële toestand van de schuldenaar en met de looptijd van de lening. De betaalde interesten worden dus verworpen als beroepskosten in de mate dat zij het bedrag overstijgen dat overeenstemt met de marktrente. Deze bepaling past het "arm's length"-principe toe op alle door een onderneming uitgevoerde interestbetalingen.

Overeenkomstig artikel 56 is er echter geen enkele beperking van toepassing op de interest betaald :

  • door bepaalde banken, bepaalde kredietinstellingen en bepaalde privé-spaarkassen;
  • op openbaar uitgegeven obligaties en andere soortgelijke effecten van leningen;
  • aan bepaalde banken en bepaalde kredietinstellingen.


De bepalingen van de artikelen 55 en 56 beletten nochtans in geen enkel opzicht de toepassing van artikel 54 WIB 92 of van artikel 26 WIB 92. Hoewel de interest bedoeld in artikel 56 in principe zonder één enkele beperking aftrekbaar is, blijft deze interest dus toch onderworpen aan de regels bepaald in de artikelen 54 en 26 wanneer hij werd betaald in de bijzondere omstandigheden bedoeld in deze bepalingen.

D. Artikel 344 § 2 WIB 92

Artikel 344 § 2 WIB 92 stelt de administratie in staat de internationale belastingontwijking en -ontduiking tegen te gaan die met behulp van personen of ondernemingen gevestigd in "vluchtlanden" worden gepleegd en die erin bestaan goederen of rechten over te dragen tegen een waarde die in België geen belastbare inkomsten oplevert.

De wetgever heeft ervoor gezorgd dat de verkoop, de cessie of de inbreng van aandelen, obligaties, schuldvorderingen of andere titels tot vestiging van leningen, uitvindingsoctrooien, fabricageprocédés, fabrieks- of handelsmerken of alle andere soortgelijke rechten of geldsommen aan een niet-inwoner die in het land waar hij is gevestigd, niet aan een inkomstenbelasting is onderworpen, of terzake van de inkomsten uit de vervreemde goederen en rechten aldaar aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling is onderworpen dan die waaraan soortgelijke inkomsten in België zijn onderworpen, niet aan de administratie kan worden tegengeworpen. De belastingplichtige kan worden belast op de inkomsten uit die goederen of rechten alsof de overdracht niet had plaatsgevonden.

De wettelijke fictie van niet-tegenstelbaarheid is echter niet onweerlegbaar. De belastingplichtige kan deze fictie tenietdoen door te bewijzen :

  • ofwel dat de verrichting beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften;
  • ofwel dat hij voor de verrichting een werkelijke tegenwaarde heeft ontvangen die een bedrag aan inkomsten opbrengt waarop in België een werkelijke belastingdruk weegt die, vergeleken met de belastingdruk welke zonder die verrichting zou bestaan, als normaal kan worden aangemerkt.


Wanneer hij gebruik maakt van het tweede tegenbewijs, moet de belastingplichtige eerst en vooral aantonen dat hij een werkelijke tegenwaarde heeft ontvangen, d.w.z. dat de overdrachtsprijs een "arm's length"-prijs is.

Deze bepaling is geen echte toepassing van de regels inzake verrekenprijzen. Zij maakt echter deel uit van het arsenaal van bepalingen ter bestrijding van de onterechte transfers van winst. In plaats van te proberen aan te tonen dat de overdracht van een octrooi niet werd verricht tegen een "arm's length"-prijs, is het soms gemakkelijker gebruik te maken van de fictie van artikel 344 § 2 en een herziening in het kader van dit artikel uit te voeren.

Wanneer het gaat om verbonden ondernemingen moet evenwel in de mate van het mogelijke worden geprobeerd slechts gebruik te maken van deze fictie vóór artikel 26 WIB 92 wordt toegepast. Dat zou een onwillige onderneming ertoe moeten brengen de gegevens waarover zij beschikt mee te delen waardoor kan worden bepaald of de transactie die werd verricht met een verbonden onderneming al dan niet aanleiding heeft gegeven tot een "arm's length"-prijs.

Het gebruik van deze fictie in verband met een verrichting tussen verbonden ondernemingen die valt onder de toepassingssfeer van de Arbitrageovereenkomst, is overigens heel problematisch. Deze Overeenkomst verplicht immers de Lidstaten van de Europese Unie de economische dubbele belasting die voortkomt uit de herziening van de verrekenprijzen op te heffen. indien de Belgische administratie niet in staat is aan te tonen dat de herziening die zij heeft uitgevoerd op basis van de fictie overeenstemt met een "arm's length"-prijs, zal zij bijgevolg deze herziening die zij heeft uitgevoerd, volledig of gedeeltelijk moeten ontheffen.

4. Bewijsmiddelen van de administratie

Overeenkomstig artikel 340 WIB 92 beschikt de administratie om het bedrag van de belastbare inkomsten vast te stellen, over alle door het gemeen recht toegestane bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed. Deze bewijsmiddelen zijn: het schriftelijk bewijs, de getuigenissen, het wettelijk vermoeden en het feitelijk vermoeden alsmede de bekentenis.

Volgens de richtlijnen van de OESO moet men vaststellen of de betwiste verrekenprijs al dan niet een "arm's length"-prijs is. In België zal het bewijs dat prijzen geen "arm's length"-prijzen zijn, dikwijls worden geleverd door het feitelijk vermoeden.

In dat verband moet worden opgemerkt dat de vergelijking met ten minste drie soortgelijke, niet geïdentificeerde belastingplichtigen, waarin is voorzien in artikel 342 WIB 92, niet als dusdanig mag worden gebruikt om het bedrag van de "arm's length"-prijzen vast te stellen.

Dit bewijsmiddel mag slechts worden gebruikt binnen de strenge beperkingen van de bepalingen van artikel 342 WIB 92. Het Hof van Cassatie heeft herhaaldelijk gevonnist dat "wanneer de vergelijking met de normale winst of baten van soortgelijke belastingplichtigen slechts wordt aangewend om een gegeven te bepalen dat dient voor het vaststellen van de belastbare grondslag, geen gebruik wordt gemaakt van het bijzondere bewijsmiddel van artikel 342 WIB 92, maar enkel van een feitelijk vermoeden dat aan het oordeel en aan het beleid van de rechter wordt overgelaten" (Cass. 25.2.1982, Bull. 624, biz. 203 ; Cass. 14.6.1985, Bull. 650, blz. 975).

Het bewijs door feitelijk vermoeden is bijzonder delicaat in het gebruik.

De wettelijke bepaling die handelt over het feitelijk vermoeden is artikel 1353 van het Burgerlijk Wetboek.

A. Kenmerken en bewijskracht van de feitelijke vermoedens

  • Kenmerken :
  • de vermoedens moeten "gewichtig" zijn, d.w.z. dat ze voldoende doorslaggevend moeten zijn om de overtuiging te vormen;
  • de vermoedens moeten "bepaald" zijn, d.w.z. dat een rechtstreeks verband moet bestaan tussen het onbekende feit en de bekende feiten waaruit de rechter het bestaan van het onbekend feit afleidt;
  • de vermoedens moeten "met elkaar overeenstemmen", d.w.z. dat er niet noodzakelijk meerdere moeten zijn maar dat, wanneer er verscheidene zijn, ze met elkaar moeten overeenstemmen.
  • Bewijskracht :


De feitelijke vermoedens worden overgelaten aan de beoordeling van de magistraten en deze worden door de wet verzocht ze met wijsheid te gebruiken.

B. Bestanddelen

1. De feiten of elementen die als grondslag dienen voor het feitelijk vermoeden, moeten bekend en zeker zijn en moeten op wettige wijze aangetoond zijn.

Wanneer de administratie bepaalde gegevens die deel uitmaken van de belastinggrondslag tracht vast te stellen, door zich te baseren op een feitelijk vermoeden, belet artikel 337 § 1 WIB 92 dat zij de aanslagdossiers van de belastingplichtigen die zij heeft gekozen om de normale prijs van de bedoelde transactie vast te stellen, overlegt aan de magistraten. Het Hof van Cassatie heeft herhaaldelijk geoordeeld dat het bestaan van niet-geïdentificeerde belastingplichtigen, ingeroepen door de administratie, alsmede de inlichtingen die zij over hen verschaft, geen bekende feiten zijn.

Volgens onze huidige wetgeving en rechtspraak kan de verwijzing naar prijzen die toegepast worden door soortgelijke niet-geïdentificeerde ondernemingen in principe dus niet dienen als grondslag voor een feitelijk vermoeden.

Het Hof van Cassatie heeft echter erkend dat geen enkele wettelijke bepaling verbiedt een feitelijk vermoeden te putten uit een geschrift op grond van het motief dat het éénzijdig zou zijn opgesteld (dat is met name het geval voor steekkaarten die eenzijdig worden opgesteld door de belastingadministratie en die inlichtingen bevatten die door deze laatste zijn ingewonnen bij de uitoefening van haar taak). Het Hof van Cassatie baseert zich hiervoor op artikel 336 WIB 92 dat de Staat toestaat elke inlichting, stuk, proces-verbaal of akte, in het uitoefenen van zijn functie ontdekt of bekomen door een ambtenaar van een belastingadministratie, in te roepen. Zie : Cass., 29.10.1957, Pas. 1958, I, blz. 207 en Cass., 25.3.1982, Bull. 624, blz. 217.

Het Hof van Cassatie heeft onrechtstreeks deze laatste rechtspraak ondersteund inzake abnormale en goedgunstige voordelen toegekend aan een buitenlandse dochteronderneming door toe te geven dat een winstmarge van 5 % op de verkopen aan de dochteronderneming niet normaal was terwijl uit de vergelijking met andere gelijkaardige ondernemingen blijkt dat de normale winstmarge 18 % bedraagt (Cass., 20.12.1991, in zake Pennartz, niet gepubliceerd).

Voor de toepassing van deze laatste rechtspraak die nog niet op punt staat, wordt de taxatieambtenaren met nadruk aanbevolen officiële en ernstige administratieve documenten op te stellen en zich niet te beperken tot het noteren op een enkele gewone steekkaart van een paar verspreide gegevens. De documenten moeten de kenmerken vermelden van iedere niet-geïdentificeerde onderneming die werd gekozen als vergelijkingspunt (geografische ligging, omzet, werkzaamheden, integratie in een groep, enz.) en moeten besluiten van algemene aard trekken inzake de prijs die van toepassing is in een bepaalde sector. Zij moeten worden gedateerd en ondertekend en zullen worden voorzien van de stempel van de dienst die ze heeft opgesteld. Tot slot moet er worden geprobeerd om voor een zo groot mogelijk aantal belastingplichtigen zoveel mogelijk gepaste inlichtingen te verstrekken.

Om de "arm's length"-prijs vast te stellen, kan de administratie eveneens verwijzen naar de prijzen toegepast door de betreffende onderneming in gelijkaardige transacties uitgevoerd met andere medecontractanten of naar de prijzen toegepast op de officiële markt en die openbaar gemaakt of beursgenoteerd zijn. De vergelijking met de prijzen die worden toegepast door niet-geïdentificeerde belastingplichtigen zal dus, waar mogelijk, worden gestaafd door elementen gehaald uit het dossier zelf van de belastingplichtige of uit officiële publicaties of uit openbaar toegankelijke databanken.

Een goed samengesteld dossier zal de mogelijkheid bieden de belastingaanslag te verantwoorden zowel voor de Belgische hoven en rechtbanken als in het kader van een regeling voor onderling overleg waarin DBV voorzien of in het kader van de procedure waarin de Arbitrageovereenkomst voorziet.

2. De taxatieambtenaar die zijn toevlucht neemt tot het bewijsmiddel van de feitelijke vermoedens moet het onbekende feit dat hij wil aantonen, rechtstreeks afleiden uit de bekende en vaststaande feiten waarover hij beschikt en dat op basis van een logische redenering die geen aanleiding geeft tot tegenspraak.

Voor meer commentaar betreffende de bewijsmiddelen die ter beschikking staan van de belastingadministratie, is het zeer nuttig voor de taxatieambtenaren de commentaar in de Com.IB op artikel 340 WIB 92 te raadplegen.

III. PRAKTISCHE BENADERING

1. Wanneer moet een diepgaand onderzoek worden in gang gezet?

Wanneer de belastingplichtige blijkbaar moeite doet om zijn verrekenprijzen vast te stellen overeenkomstig het "arm's length"-principe en documenten voorlegt die dat bewijzen, mag de taxatieambtenaar er a priori van uitgaan dat de desbetreffende verrekenprijzen slechts een gering fiscaal risico inhouden. De taxatieambtenaar mag bijgevolg een minder diepgaand onderzoek uitvoeren naar de manier waarop de multinational de verrekenprijzen toepast.

Er moet daarentegen meer aandacht worden besteed aan de belastingplichtige die vage, ongeschikte of onvoldoende gestaafde inlichtingen geeft inzake de manier waarop hij de verrekenprijzen toepast. De belastingplichtige heeft er dus belang bij een uitgebreide en relevante documentatie over te leggen ter ondersteuning van zijn verrekenprijzen.

Bij het onderzoek van een onderneming die behoort tot een multinationale groep moeten, op basis van de boekhoudkundige documenten van de belastingplichtige, de volgende financiële ratio's worden berekend:

  • Brutowinst/Nettowinst;
  • Nettowinst/Nettoverkopen;
  • Werkingskosten/Nettoverkopen;
  • Brutowinst/Werkingskosten;
  • Bedrijfswinst/Gemiddelde van het totale vermogen.


Daarna moeten de financiële ratio's van de betrokken belastingplichtige worden vergeleken met de standaard financiële ratio's van de sector waartoe die belastingplichtige behoort (daarvoor kan men verwijzen naar de publicaties van Dun Bradstreet, Robert Morris Associates of Moody's). Wanneer de ratio's van de belastingplichtige in hoge mate verschillen van de voor de sector gepubliceerde ratio's, is een diepgaand onderzoek van de door de belastingplichtige toegepaste verrekenprijzen in elk geval noodzakelijk.

2. Kenmerken van de transactie

De toepassing van het "arm's length"-principe is hoofdzakelijk gebaseerd op een vergelijking van de kenmerken van een transactie tussen verbonden ondernemingen met de kenmerken van eenzelfde transactie tussen onafhankelijke ondernemingen.

Vooraleer een juiste vergelijking kan worden gemaakt, moeten vooraf de kenmerken worden bepaald van de transactie die werd gesloten tussen verbonden ondernemingen (kenmerken van de overgebrachte goederen en diensten, kenmerken van de ondernemingen die de transactie sluiten, functies uitgeoefend door elk van die ondernemingen bij de transactie). Deze analyse vormt de basis waardoor later soortgelijke transacties kunnen worden gezocht. Dit is het vertrekpunt van elk onderzoek inzake verrekenprijzen.

A. Kenmerken van de goederen en diensten

De noodzaak om rekening te houden met de kenmerken van de goederen en de diensten kan worden aangetoond door het volgende voorbeeld.

Een onafhankelijike onderneminq en een multinational vervaardigen elk potloodbatterijen van 1,5 volt. Alhoewel ze gelijkaardig zijn qua sterkte en grootte, kunnen deze batterijen niet te verwaarlozen verschillen vertonen :

  • de prijs van een alkalische batterij is normaal gezien hoger dan die van een standaardbatterij, omwille van de langere levensduur van de alkalische batterij;
  • de prijs van een batterij die onder een gekende merknaam op de markt wordt gebracht, is gewoonlijk hoger dan die van een batterij met gelijke kenmerken die onder een niet gekende merknaam op de markt wordt gebracht;
  • de prijs van een batterij die aantrekkelijk gekleurd is, kan hoger zijn dan die van een grijze batterij rekening houdend met de invloed van de verpakking op het aankoopgedrag van de verbruiker.


Dit toont aan op welke wijze soms kunstmatige verschillen de prijs van een product kunnen beïnvloeden. Men moet dus in eerste instantie alle verschillen ontleden tussen de batterijen vervaardigd door de multinational en die welke zijn vervaardigd door de onafhankelijke onderneming. Vervolgens moet worden bepaald in welke mate deze verschillen de prijs kunnen beïnvloeden. Om een "arm's length"-prijs te bepalen voor de batterijen vervaardigd door de multinational, moet de prijs van de batterijen die vervaardigd werden door de onafhankelijke onderneming tenslotte worden aangepast zodat die verschillen worden weergegeven.

B. Functieanalyse, analyse van de risicos en van de immateriële elementen

De functieanalyse is vooral gebaseerd op een of meerdere onderhouden met de verantwoordelijken van de onderneming die ertoe kunnen bijdragen de functies, de risico's en de immateriële elementen te beschrijven van de verrichtingen waarin deze functies, risico's en elementen een rol spelen. In de mate van het mogelijke moeten gesprekken worden gevoerd met een vrij grote groep personen (directeur-generaal, financiële directeur, productieverantwoordelijke, verkoopsverantwoordelijke, verantwoordelijke voor de marketing ... ).

Het is nuttig de door de onderneming opgestelde verslagen, de verslagen van de vergaderingen in de onderneming alsmede de briefwisseling met de andere entiteiten van de groep, te raadplegen. Een bezoek aan de productieplaatsen zou eveneens van nut kunnen zijn.

Het is ook interessant de tijdschriften van de consumentenorganisaties en van de beroepsverenigingen te raadplegen.

In de praktijk moeten de volgende inlichtingen worden ingewonnen:

a) Structuur van de groep (juridische entiteiten - bedrijfsstructuur) en werkzaamheden van de groep

Behalve de samenstelling van de groep en de werkzaamheden die zij uitoefent, moet de commerciële en de industriële omgeving die de groep beïnvloedt, worden onderzocht (marktniveau, concurrentie, reglementering, technologische vooruitgang, wisselmarkt).

b) identificatie van de verrichtingen binnen de groep en contractuele verhoudingen die bestaan tussen de leden van de groep

Nuttige inlichtingen zijn onder andere:

  • de aard en de voorwaarden van de transacties;
  • de manier waarop de goederen of de diensten die betrokken zijn bij de transacties circuleren tussen de verbonden entiteiten;
  • de omvang van de aankopen of de verkopen;
  • de omvang en de voorwaarden van de toegestane waarborgen;
  • het recht om de voorwaarden van de transacties te herzien of te wijzigen;
  • de duur van de licenties, contracten of andere overeenkomsten;
  • de gelijklopende of bijkomende transacties tussen de verkoper en de koper;
  • de betalingsvoorwaarden en termijnenvoorwaarden en -termijnen.


Er moet steeds worden onderzocht of de verbonden partijen zich houden aan de voorwaarden die werden vastgelegd in het contract. in bepaalde gevallen kan het contract vervalst, aangepast of vervangen zijn door een later mondeling akkoord.

c) Kenmerken van de uitgeoefende functies en de gedragen risico's

Er moet worden onderzocht welke functies effectief worden uitgeoefend door elk lid van de groep in de verrichtingen van de multinational.

Zeer algemeen kunnen de volgende functies worden geïdentificeerd:

  • onderzoek en ontwikkeling;
  • productie;
  • voorraadbeheer;
  • verkoop en distributie;
  • marketing (strategie, publiciteit);
  • administratie (boekhouding en financiering, personeelsbeleid, juridische dienst, informatica);
  • levering en vervoer.


Het indelen van de functies van een multinational in dergelijke algemene categorieën is evenwel heel dikwijls ontoereikend. De werkzaamheden die deel uitmaken van deze categorieën kunnen immers verdeeld worden over verschillende leden van de multinational. Het kan dus noodzakelijk zijn rekening te houden met meer specifieke functies die worden uitgeoefend in het kader van die ruimere categorieën.

Zo kunnen bijvoorbeeld de bijzondere functies die deel uitmaken van de functies "Marketing" of "Productie" als volgt worden geïllustreerd:

Functieanalyse van de Productie

1. Ontwikkeling van de producten.
2. Ontwikkeling van het productieproces en van de know-how.
3. Ontwerp van de installaties, de machines en de uitrusting bestemd
voor de fabricage.
4. Aankoop van de investeringsgoederen.
5. Supervisie van de bouw van productie-installaties en van andere
gebouwen.
6. Bepalen van de nodige grondstoffen en andere toebehoren.
7. Bepalen van de aanvoerlijnen van grondstoffen.
8. Aankoop van grondstoffen.
9. Opslag van grondstoffen en toebehoren.
10. Planning van de toevoer van grondstoffen.
11. Controle van de toevoer van grondstoffen.
12. Maatregelen inzake vervoer en verzekering van de aangekochte
goederen.
13. Planning van de productie en van het rendement.
14. Coördinatie van de productie en van de verkoopsverrichtingen.
15. Vaststellen van de normen inzake kostprijsbewaking.
16. Bepalen van de normen inzake kwaliteitscontrole.
17. Kwaliteitscontrole.
18. Productie van onderdelen.
19. Productie van andere grondstoffen.
20. Productie van afgewerkte producten.
21. Organisatie van de productiewerkzaamheden.
22. Bepalen van het nodige personeel voor de productie.
23. Aanwerving en opleiding van het personeel voor de productie.
24. Supervisie van de verschillende productiestappen.
25. Onderhoud van de fabrieksgebouwen, de terreinen en de uitrusting.
26. Verpakking en etikettering van de producten.
27. Planning van de investeringen in installaties en uitrusting en beheer
van de financiële noden verbonden aan de productiefuncties.


Functieanalyse van de Marketing

1. Supervisie van de werkzaamheden inzake marketing.
2. Ontwikkeling van nieuwe verkoopthema's met het oog op de
publiciteit en promotie van de producten en vaststellen welke de
personen zijn die van deze diensten kunnen genieten.
3. Bepalen van het opleidingsmateriaal en opleiding van het personeel.
4. Uitwerken van marketingmethodes voor de nieuwe producten en van
richtlijnen inzake marketing.
5. Coördinatie van het invoeren van de uitgestippelde marketing
strategieën in de buitenlandse dochterondernemingen.
6. Ontwerp en productie van de verpakking voor het invoeren van de
marketingstrategie.
7. Ontwerp en realisatie van reclameadvertenties voor TV.
8. Uitwerken van de publicitaire middelen en keuze van de te gebruiken
media (tijdschriften, dagbladen, enz.)
9. Synchroniseren van het tijdschema van de productie en van de
verkoopsverrichtingen.
10. Uitwerken van andere reclamemiddelen (brochures, catalogussen,
reclamevoorstellingen, enz.).
11. Organisatie van congressen en demonstraties.
12. Bepalen van het nodige personeel.
13. Maatregelen inzake een verzekering tegen arbeidsongevallen en
andere voordelen voor het personeel.
14. Bepalen van de prijzen en van een prijsbeleid en coördinatie van dit
beleid met de buitenlandse dochterondernmingen.
15. Definitie van de kredietvoorwaarden.
16. Contacten met de consument.
17. Supervisie van de verkopen.
18. Marktonderzoek en ontwikkeling van nieuwe markten.
19. Beslissingen inzake de noodzaak om de producten te wijzigen.
20. Opslag van de afgewerkte producten.
21. Verzending van de producten en verzekering.
22. Waarborg van de producten.


Hierna worden enkele kenmerken vermeld die de functies "productie" en "distributie" in verschillende contexten kunnen hebben.

1. Productie

De productiewerkzaamheden kunnen volledig worden uitgeoefend door een productieonderneming of ze kunnen worden verricht door een onderaannemer. De risico's gedragen door en de functies uitgeoefend door een onderneming die optreedt als onderaannemer zijn veel beperkter dan die welke worden gedragen of uitgeoefend door een onderneming die de productie volledig voor haar rekening neemt. De onderaannemer heeft slechts recht op een -in principe lagere- beloning, vergelijkbaar met die welke zou worden toegerekend aan niet-verbonden onderaannemers die identieke of gelijkaardige functies uitoefenen.

Kenmerken van de onderaannemer:

  • gebruik van grondstoffen en van toebehoren in consignatie;
  • beperkte autonomie wat het uitwerken van het productieschema betreft (enkel uitvoering van productiebevelen gegeven door de moedervennootschap);
  • kwaliteitscontrole opgelegd door de koper;
  • weinig risico's;
  • weinig beslissingsmacht inzake selectie van de grondstoffen en van de uitrusting;
  • over het algemeen productie van massagoederen die reeds op de markt aanwezig zijn.


Kenmerken van de onderneming die de productie volledig voor haar rekening neemt :

  • aankoop van de eigen grondstoffen en toebehoren;
  • autonomie wat het uitwerken van het productieschema betreft;
  • kwaliteitscontrole binnen de onderneming;
  • draagt het volledige risico;
  • vrije keuze inzake materialen en uitrusting;
  • over het algemeen productie van goederen in de verschillende stadia van de productiecyclus.


In de praktijk bevindt de onderneming zich evenwel dikwijis ergens tussenin.

2. Distributie

Wanneer men spreekt over het uitoefenen van een distributieactiviteit, moet men een onderscheid maken tussen de agent of de commissionair, de distributeur die beperkte functies uitoefent, de distributeur, de marketing- en verkoopsonderneming.

Kenmerken van de agent of de commissionair:

  • geen juridisch eigenaar van de koopwaar;
  • geen voorraadrisico;
  • geen debiteurenrisico;
  • geen verantwoordelijkheid op het gebied van marketing;
  • geen wisselrisico.


Kenmerken van de distributeur die beperkte functies uitoefent :

  • juridisch eigenaar van de koopwaar;
  • beperkt voorraadrisico;
  • beperkt debiteurenrisico;
  • beperkte verantwoordelijkheid op het gebied van marketing (controle van de moedervennootschap);
  • geen wisselrisico.


Kenmerken van de distributeur:

  • juridisch eigenaar;
  • voorraadrisico;
  • debiteurenrisico;
  • beperkte verantwoordelijkheid op het gebied van marketing (controle van de moedervennootschap);
  • (geen) wisselrisico.


Kenmerken van de verkoops- en marketingonderneming

  • juridisch eigenaar;
  • voorraadrisico;
  • debiteurenrisico;
  • verantwoordelijkheid op het gebied van marketing (eigen merken, ...);
  • (geen) wisselrisico.


Een belangrijk deel van de door een vennootschap gerealiseerde winst vloeit in feite voort uit de risico's welke die vennootschap neemt op verschillende niveaus. Het waarderen van de risico's die deze vennootschap op zich neemt is dus belangrijk. Functies uitgeoefend door onafhankelijke entiteiten kunnen niet worden vergeleken met die welke worden uitgeoefend door de vennootschap die wordt onderzocht indien er een groot verschil bestaat op het vlak van het gedragen risico en indien geen enkele gepaste aanpassinq mogelijk is.

De risico's die in aanmerking kunnen worden genomen in een functieanalyse omvatten:

  • de risico's in verband met de wijziging van de kosten, van de prijs, van de voorraden;
  • de risico's in verband met het welslagen of het falen van onderzoek en ontwikkeling;
  • de financiële risico's (wijziging van de wisselkoers en van de interestvoet) ;
  • de risico's die voortkomen uit de toekenning van een krediet en uit betalingen op termijn;
  • de risico's met betrekking tot de verantwoordelijkheid terzake van de fabricatie;
  • de risico's verbonden aan de eigendom van goederen en uitrusting.


Er moet natuurlijk altijd worden onderzocht in welke mate een risico dat voortkomt uit de contractuele voorwaarden overeengekomen tussen de partijen in overeenstemming is met de houding van deze laatsten.

Voorbeeld:

Een 100 % dochteronderneming Doch sluit een contract met haar moederonderneming M. Overeenkomstig dit contract moet Doch bij M 20.000 eenheden van het product X kopen gedurende elk van de 5 volgende jaren. De prijs bedraagt 500 BEF par eenheid. Doch verkoopt het product X onder haar merknaam. Doch is verantwoordelijk voor de volledige marketing van het product.

Doch heeft slechts een beperkt kapitaal. Zij is dus zelf niet in staat om het geheel van de verplichtingen die voortkomen uit het contract te financieren, en kan dat laatste slechts doen omdat er overeengekomen is dat in geval van moeilijkheden M betalingsfaciliteiten zal toestaan aan Doch.

Doch slaagt erin 33.000 eenheden van het product te verkopen in de loop van de drie eerste jaren tegen de prijs van 750 BEF per eenheid. Zij verkoopt 45.000 eenheden in de loop van de twee volgende jaren tegen de prijs van 1.000 BEF per eenheid. Tijdens het zesde jaar verkoopt zij het saldo van haar voorraad (22.000) tegen de prijs van 1.250 BEF.

Hoewel het marktrisico volgens het contract werd toegeschreven aan Doch, is het M die in werkelijkheid het risico van verkoopsverliezen in een onzekere markt op zich genomen heeft. Doch zou in dergelijke hypothese inderdaad helemaal niet in staat geweest zijn M voor haar aankopen te betalen.

d) Wisselwerking tussen de functies uitgeoefend door de leden van de groep

Het objectieve belang van de functies uitgeoefend door een onderneming van de groep is niet noodzakelijk doorslaggevend om te beslissen dat deze onderneming het grootste deel van de winst moet genieten. De functies van een lid kunnen kwantitatief zeer belangrijk zijn terwijl ze helemaal niet doorslaggevend zijn in het kader van de verrichtingen van de groep. Omgekeerd kunnen de functies van een ander lid kwantitatief onbelangrijk, maar toch essentieel zijn voor de groep. Dat kan het feit verantwoorden dat het grootste deel van de winst aan dit laatste lid wordt toegekend.

Nemen we als voorbeeld een groep die een waspoeder met een welbekende merknaam vervaardigt en in de handel brengt. De winst die voortkomt uit de productie en de verkoop van het product zal proportioneel lager zijn dan de winst die wordt verwezenlijkt door de onderneming van de groep die het recht op de merknaam bezit en die een internationale strategie ontwikkelt om de bekendheid verbonden aan dit merk te behouden en te ontwikkelen. Deze laatste functie is inderdaad essentieel aangezien het gaat om een product waarvan de verkoop in de allereerste plaats niet afhangt van de intrinsieke waarde van het product vergeleken met die van andere waspoeders, maar van de merkbekendheid en van de impact die de verschillende publiciteitscampagnes die rond dit merk werden gevoerd bij de verbruiker hebben.

e) immateriële elementen (immateriële activa - intangibles)

In een functieanalyse moeten ook de immateriële elementen die belangrijk zijn voor de werkzaamheden van de groep of van de onderzochte onderneming van de groep, worden nagegaan.

De immateriële elementen verbonden met de productie zijn de algemene technische know-how alsmede de octrooien en de specifieke know-how. De immateriële elementen met betrekking tot de marketing omvatten de handelsmerken, de reputatie van de onderneming, het distributienet, de mogelijkheid om diensten aan te bieden aan de verbruiker zoals dienst na verkoop of opleiding, de toegang tot de kapitaalmarkt. De toegang tot de kapitaalmarkt betreft zowel de productie als de marketing.

Er moet worden bepaald welke immateriële elementen het succes van een product kunnen verklaren en welke ondernemingen deze elementen bezitten of tot hun creatie hebben bijgedragen. Daardoor kan het deel van de prijs dat voortkomt uit de immateriële elementen, worden toegeschreven aan de betrokken ondernemingen.

f) Voorbeeld van een functieanalyse

Een moedervennootschap M, inwoner van land X, vervaardigt schokdempers. Zij richt een dochteronderneming Doch op in land Z die bepaalde productie- en transformatieverrichtingen uitvoert. In de meeste gevallen worden de door Doch geproduceerde schokdempers verkocht aan M die ze opslaat tot ze worden verkocht aan onafhankelijke ondernemingen. Niettemin draagt M in bepaalde gevallen Doch op om de schokdempers rechtstreeks te leveren aan grote onafhankelijke ondernemingen waarvan M de bestellingen heeft ontvangen. De prijzen die door Doch voor deze verkopen worden toegepast, zijn dezelfde als de prijzen die zouden worden toegepast indien de verkopen werden uitgevoerd door M.

De volgende tabel toont de analyse van de functies die respectievelijk door M en door Doch worden uitgeoefend:

Uitgevoerde functiesMoedervennootschap (land Y)Dochteronderneming (land Z)
Ontwerp en ontwikkeling van het productiemateriaalX
Organisatie van de productie X
Aankoop van grondstoffenX
Productie van onderdelenX
Assemblage van de onderdelenXX
Verpakking en klaarmaken van de schokdempers voor de verzending naar de klantenXX
Opslag van schokdempers in land YX
Verkopen:
* rechtstreeks aan belangrijke vennootschappenX
* aan andere klanten door bemiddeling van agentenX
Bestellingen ontvangen door bemiddeling van agenten:
* instructies met het oog op de verzendingX
* facturatie en inningX
Leveren van technische diensten:
* controle op de toevoer van grondstoffenX
* controle op de afzet van afgewerkte productenX
Betalingen van het vervoer:
* onderdelen, grondstoffen van land Y naar land ZX
* schokdempers van land Z naar land YX
Productie van standaard schokdempersX
Productie van speciale schokdempersX
Eigenaar en titularis van het recht van gebruik van het octrooi met betrekking tot de productieX

De functieanalyse duidt aan dat het grootste deel van de winst moet worden toegekend aan M. Het geringe aantal door Doch uitgeoefende functies is niet de belangrijkste factor.

Het speelt eveneens een rol dat geen enkele door Doch uitgeoefende functie voldoende doorslaggevend is om een belangrijke toekenning van de winst te verantwoorden.

Na de voornaamste elementen van de verrichting te hebben bepaald, is het volgende punt een onderneming te identificeren die gelijkaardige functies uitoefent als die welke worden uitgeoefend door Doch. Zo kan bijvoorbeeld een onderneming die pompzuigers vervaardigt, dienen als vergelijkingspunt. Belangrijk voor de vergelijking is dat de uitgeoefende functies, de gebruikte uitrusting en de door de onafhankelijke onderneming gedragen risico's, gelijksoortig zijn.

C. Andere factoren die een invloed hebben on de vergelijkbaarheid

a) Economische omstandigheden

Opdat de vergelijkbaarheid volledig zou zijn, moeten de onafhankelijke onderneming en de verbonden onderneming actief zijn op dezelfde markt. Verschillen kunnen worden aanvaard indien zij de prijs niet beïnvloeden of indien gepaste aanpassingen voor deze laatste kunnen worden verricht.

Het OESO-rapport somt een aantal factoren op die marktvergelijking mogelijk maken. Deze factoren zijn onder andere:

  • de geografische ligging van de markt;
  • de mate van concurrentie op de markt;
  • het bestaan van vervangingsgoederen;
  • de vervoerkosten;
  • de grootte van de markt;
  • het marktniveau (klein- of groothandel).


Deze factoren kunnen bijzonder belangrijk zijn voor België. België is immers een klein land en het kan moeilijk zijn om vergelijkingspunten op de Belgische markt te vinden. Bijgevolg moet worden aanvaard dat de belastingplichtigen gebruik maken van vergelijkingspunten die zij gevonden hebben op de buitenlandse markten (bijvoorbeeld Lidstaten van de Europese Unie) om het niveau te bepalen van de verrekenprijzen die zij toepassen. De belastingplichtigen die gebruik maken van buitenlandse vergelijkingspunten moeten evenwel de weerslag van de geografische verschillen op de prijs evalueren.

Er kunnen bijvoorbeeld gegevens zijn waaruit blijkt dat de brutomarge van de verdelers van product X in Spanje, 20 % bedraagt. Een aantal factoren kunnen evenwel aanduiden dat een verschillende brutomarge moet worden toegepast :

  • De voorkeur van de verbruiker kan leiden tot een kleinhandelsprijs die verschilt op de twee markten. Vandaar de vraag welk deel van het economisch proces (groothandel, semi-groothandel, kleinhandel) voordeel haalt uit het excedent van de prijs in één van de landen.
  • De vervoerkosten verbonden aan de Belgische markt kunnen groter zijn en een invloed hebben op de brutomarge.
  • Het concurrentievermogen van de distributie-industrieën kan verschillend zijn in België en in Spanje, hetgeen zou leiden tot een lagere brutomarge in het land waar de concurrentie het grootst is.
  • De boekhoudkundige vereisten kunnen verschillend zijn en kunnen, indien zij niet worden aangepast, de vergelijking van de marges die toegepast worden door de twee ondernemingen vervalsen.


Wanneer buitenlandse vergelijkingspunten worden gebruikt, is het dus raadzaam op passende wijze aanpassingen te verrichten om de verschillen tussen de Belgische markt en de buitenlandse markt uit te wissen.

b) Bedrijfsstrategieën

Een bedrijfsstrategie is gebaseerd op verscheidene overwegingen, zoals de vernieuwing en de ontwikkeling van nieuwe producten, de graad van diversificatie, de risicovermijding, de marktpenetratie.

Een producent die wil doordringen tot een nieuwe markt of zijn invloed wil vergroten op de markt waarop hij gewoonlijk werkzaam is, wordt ertoe gebracht de prijs van zijn producten te verminderen ten opzichte van de prijzen van vergelijkbare producten op de markt in kwestie. Het is ook mogelijk dat hij hogere kosten moet dragen door intensieve reclamecampagnes waardoor zijn winst gaat verminderen. Bij deze strategie moet men zich de vraag stellen in welke mate een onafhankelijke onderneming bereid geweest zou zijn gedurende eenzelfde periode en wegens dezelfde economische omstandigheden af te zien van diezelfde winst. Op basis van dit principe moet een strategie van marktpenetratie die niet succesvol is in twijfel worden getrokken indien de strategie wordt gevolgd tot voorbij een punt dat niet door een onafhankelijke onderneming zou worden aanvaard. Zo kunnen ook de doelstellingen van de verbonden onderneming twijfelachtig lijken indien de verwachte winst uit deze strategie op het ogenblik van de transactie zodanig was dat een onafhankelijke onderneming niet geneigd zou zijn de strategie aan te vatten of voort te zetten.

Men moet bovendien eveneens de gedragslijn van de verbonden partijen onderzoeken om te bepalen of deze consequent is met de aangenomen strategie. Een producent zou aan zijn verbonden distributeur een prijs kunnen factureren die lager is dan een "arm's length"-prijs omwille van een strategie van marktpenetratie. Deze kostenvermindering voor de distributeur zou echter tot uiting moeten komen in een correlatieve vermindering van de prijs die deze laatste aan zijn klanten factureert of in een verhoging van de kosten verbonden aan de inspanningen die de distributeur levert om de markt te penetreren.

De aard van de relatie tussen de verbonden partijen kan eveneens worden onderzocht. In een "arm's length"-transactie bijvoorbeeld zal een onderneming die enkel handelt als agent of commissionair met weinig of geen verantwoordelijkheid inzake marktontwikkeling op lange termijn, normaal gesproken de kosten verbonden aan de strategie van marktpenetratie niet op zich nemen.

3. Keuze van vergelijkingspunten

De vergelijkingspunten kunnen worden vastgesteld binnen de groep indien een lid van de multinational buiten de groep actief is of door verwijzing naar transacties uitgevoerd tussen onafhankelijke ondernemingen. Transacties van een lid van de groep met een onafhankelijke onderneming vormen echter geen betrouwbare vergelijkingspunten indien het geen "arm's length"-transacties zijn. Dat is het geval indien :

  • de transacties verwezenlijkt worden buiten het normale verloop van de handelsverrichtingen (bijvoorbeeld een onderneming in faling die haar voorraad tegen een liquidatieprijs verkoopt aan een onafhankelijke onderneming);
  • de voornaamste doelstelling van de transactie met een onafhankelijke onderneming erin bestaat een kunstmatige "arm's length"-prijs te creëren om de juistheid van de verrekenprijs die werd toegepast met de verbonden onderneming aan te tonen (bijvoorbeeld een vennootschap die haar productiecapaciteit opdrijft van 95 naar 100 % en die deze bijkomende productie verkoopt aan een onafhankelijke onderneming waarbij een winstmarge wordt toegepast die slechts rekening houdt met de marginale kosten die werden gemaakt om haar productiviteit met 5 % te verhogen).


4. Informatiebronnen

De administratie kan inzake verrekenprijzen slechts doeltreffend optreden indien zij beschikt over voldoende informatie. Het probleem van informatiebronnen is dus een cruciaal probleem.

A. De belastingplichtige

De belastingplichtige zelf kan de eerste bron van informatie zijn bij het onderzoek van de verrekenprijzen. Een aantal ondernemingen ontwikkelen een echte gedragslijn inzake verrekenprijzen en verzamelen een hele reeks documenten tot staving van de manier waarop zij de verrekenprijzen vaststellen. In de mate dat de belastingplichtige vrijwillig samenwerkt met de administratie en haar de documenten doorgeeft die hij heeft verzameld, vormen deze documenten een waardevolle basis voor het onderzoek. Indien de belastingplichtige analyses heeft verricht en ernstige conclusies heeft getrokken, gestaafd door een betrouwbare documentatie, moet de administratie rekening houden met deze analyses en conclusies om een "arm's length"-prijs te bepalen en eventueel de prijs aannemen die werd vastgesteld door de belastingplichtige.

Het is dikwijls pas na een zekere tijd nadat de transacties werden uitgevoerd dat de administratie de verrekenprijzen van een belastingplichtige onderzoekt. De administratie komt dan ook in de verleiding om inlichtingen te gebruiken die later ontstaan zijn dan de transacties in kwestie en aldus over te gaan tot een analyse a posteriori.

Voigens het "arm's length"-principe zouden de gebeurtenissen die zich voordoen nadat de belastingplichtige zijn prijzen heeft bepaald, niet louter op zich mogen leiden tot de aanpassing van deze prijzen, behalve indien deze gebeurtenissen normalerwijze te voorzien waren. Een immaterieel goed dat bijvoorbeeld onlangs werd ontwikkeld, kan moeilijk worden gewaardeerd wegens de onzekerheden rond de toekomstige ontwikkeling ervan. Zelfs indien na een bepaalde periode blijkt dat een belangrijke waarde aan dat immaterieel goed kan worden toegekend, moet niet noodzakelijk een automatische aanpassing van de verrekenprijs worden uitgevoerd. Indien de analyse die werd uitgevoerd door de belastingplichtige op het ogenblik van de transactie wordt gestaafd door voldoende bewijskrachtige documenten, moeten de latere elementen waaruit een hogere waarde zou blijken, worden verwijderd.

Indien de belastingplichtige geen inlichtingen verstrekt of verhinderd wordt deze inlichtingen te verstrekken, moet de administratie andere bronnen aanspreken. in dit verband moet rekening worden gehouden met de moeilijkheden die de belastingplichtigen ondervinden om inlichtingen te bekomen die in het bezit zijn van in het buitenland gelegen verbonden ondernemingen. Indien een buitenlandse moedervennootschap de verrekenprijs vaststelt die wordt toegepast door haar Belgische dochteronderneming, kan deze laatste stoten op de slechte wil van de moedervennootschap. Rekening houdend met de nauwe betrekkingen tussen de verbonden partijen en met de risico's die het gebrek aan samenwerking met zich meebrengt voor de belastingheffing van de dochteronderneming in België, mag evenwel redelijkerwijze worden verwacht dat de Belgische belastingplichtige uiteindelijk de nodige inlichtingen verkrijgt.

B. Uitwisseling van inlichtingen

internationale samenwerking kan heel nuttig zijn op het vlak van verrekenprijzen. De taxatiediensten mogen dus niet uit het oog verliezen dat ze een beroep kunnen doen op de bijstand van de belastingadministraties van Staten waarmee België een DBV heeft gesloten om gegevens te verkrijgen die nuttig zijn bij het onderzoek van de verrekenprijzen die door Belgische ondernemingen worden toegepast.

Het spreekt vanzelf dat een verzoek om inlichtingen niet mag worden ingediend wanneer deze inlichtingen in België kunnen worden verkregen en de Belgische belastingadministratie haar eigen middelen niet heeft uitgeput om de inlichtingen te zoeken.

Met andere woorden: er mag niet worden gevraagd aan de buitenlandse belastingadministratie om het werk van de Belgische belastingadministratie te doen. Dit wil evenwel niet zeggen dat het resultaat van het onderzoek inzake verrekenprijzen moet worden afgewacht om een beroep te doen op de samenwerking van buitenlandse administraties ten einde de inlichtingen aan te vullen die in België niet konden worden ingewonnen. Het is inderdaad verstandig in het begin of in de loop van een onderzoek aan buitenlandse administraties aanvullende inlichtingen te vragen met betrekking tot gegevens waarvan de bron zich duidelijk in een buitenlandse Staat bevindt.

Op basis van de richtlijn 77/799/EEG van de Europese Unie en van de door België gesloten DBV kunnen de Belgische en buitenlandse belastingadministraties overeenkomen om, door bemiddeling van hun bevoegde autoriteiten, gelijktijdige controles uit te voeren. In dit verband onderzoekt elke belastingadministratie gelijktijdig de op haar grondgebied gevestigde ondernemingen die tot de multinationale groep behoren.

Het gebruik van dit soort onderzoek is bijzonder interessant. Er moet een aanvraag worden gericht aan het Hoofdbestuur der directe belastingen telkens er voldoende elementen aanwezig zijn om te veronderstellen dat de verrekenprijzen niet overeenkomstig het "arm's length"-principe werden vastgesteld.

BIJLAGE I

FUNCTIEANALYSE


Deze bijlage is gebaseerd op een vragenlijst die is opgenomen, in het boek van Chris Rolfe (PriceWaterhouseCoopers) "international Transfer Pricing 1998-99", 1998 CCH Editions Limited, gereproduceerd met toestemming van PriceWaterhouseCoopers.

De bijlage geeft een lijst van vragen weer die kunnen worden gebruikt bij het uitvoeren van een functieanalyse. De lijst is niet volledig en dient te worden aangepast aan de specifieke kenmerken van de gecontroleerde ondernemingen.

FUNCTIEANALYSE

(1) Productie

(a) Productieproces

1. Wie produceert de producten?
2. Wie doet de assemblage van de producten?
3. Wie heeft de producten gecreëerd en wie bezit de technologie?
4. Welke zijn de productieprocessen?
5. Wie heeft deze processen ontwikkeld?
6. Wie is belast met de supervisie van de productiewerkzaamheden?
7. Is het mogelijk de productiviteit van de verschillende
dochterondernemingen van de groep te vergelijken?
8. Worden sommige producten geproduceerd door ondernemingen
buiten de groep?


(b) Planning

1. Wie neemt de beslissingen inzake de productieplanning? Welke
factoren komen in aanmerking?
2. Wie coördineert de productie en de verkopen?
3. Wordt een computersysteem gebruikt?
4. Voor welke beslissingen is de goedkeuring vereist van het algemeen
bestuur van de groep?
5. Wat zijn de vereiste goedkeuringen?
6. Wat zijn uw belangrijkste risico's ?


(c) Aankoop van materialen

1. Welke halffabrikaten of half afgewerkte producten worden gekocht?
2. Bij wie worden zij gekocht?
3. Worden sommige aankopen verricht bij verbonden ondernemingen?
4. Wie voert de aankoopfunctie uit (keuze van de verkoper, programma
van de aankopen, onderhandelen van de aankoopmodaliteiten)?
5. Worden aankopen in consignatie verricht?
6. Is voor de beslissingen inzake aankopen de goedkeuring vereist van
het algemeen bestuur van de groep?
17. Wat zijn de vereiste goedkeuringen?
8. Wat zijn uw belangrijkste risico's?


(d) Materiaal en installatie

1. Wie neemt de beslissingen inzake de aankoop van productiemiddelen?
2. Wie bepaalt het niveau van de aankopen?
3. Wie bepaalt het bestek?
4. Wie onderhandelt de aankoopvoorwaarden?
5. Worden sommige aankopen uitgevoerd door verbonden ondernemingen?
6. Bent u volledig vrij in het aanwenden van de uitrusting?
7. Wie doet het onderhoud van de uitrusting?
8. Voor welke beslissingen is de goedkeuring vereist van het algemeen
bestuur van de groep?
9. Wat zijn de vereiste goedkeuringen?


(e) Inventaris

1. Waar worden de materialen, de producten en de koopwaar opgeslagen?
2. Wie controleert de omvang van de voorraden?
3. Hoe wordt de omvang van de voorraden gecontroleerd ? Bestaat er
een computersysteem?
4. Welke zijn de risico's van overmatige voorraden? Welke zijn de
risico's van de waardevermindering van de voorraden (veroudering,
houdbaarheid)?
5. Wie draagt de kosten verbonden aan deze risico's?
6. Wat zijn uw belangrijkste risico's?


(f) Verpakking en etikettering

1. Welke verpakkingen en etiketteringen worden gebruikt? Waar
worden zij uitgevoerd?
2. Wie neemt de beslissingen inzake de verpakking en de etikettering?
Heeft u een volledige autonomie met betrekking tot deze beslissingen?


(g) Kwaliteitscontrole

1. Onder welke vorm gebeuren de kwaliteitscontroles?
2. Wie bepaalt de kwaliteitsnormen van de afgewerkte producten?
3. Wie is belast met de kwaliteitscontrole en wie draagt de kosten ervan?
4. Wie draagt de verliezen wanneer de producten niet voldoen aan de
kwaliteitscontrole?
5. Voor welke beslissingen is de goedkeuring vereist van het algemeen
bestuur van de groep?
6. Wat zijn de vereiste goedkeuringen?
7. Wat zijn uw belangrijkste risico's?


(h) Vervoer

1. Wie draagt de vervoerkosten van de in- en uitgaande producten?
2. Wie organiseert de verzending van de producten?
3. Wie vervoert de producten? Vervoermiddelen? Bestemming?
4. Wie is verantwoordelijk voor de keuze van de transporteurs?
5. Wie is verantwoordelijk voor de uiterste verzendingsdata?
6. Voor welke beslissingen is de goedkeuring vereist van het algemeen
bestuur van de groep?
7. Wat zijn de vereiste goedkeuringen?
8. Wat zijn uw belangrijkste risico's?


(2) Onderzoek en ontwikkeling

1. Welke werkzaamheden op het gebied van onderzoek en
ontwikkeling verricht u?
2. Wie bepaalt het budget dat wordt besteed aan onderzoek en
ontwikkeling?
3. Worden er namens u werkzaamheden op het gebied van onderzoek
of ontwikkeling verricht door verbonden ondernemingen?
4. Worden er namens u werkzaamheden op het gebied van onderzoek
en ontwikkeling verricht door ondernemingen buiten de groep?
5. Welke invloed oefenen de distributeurs uit op het ontwerp en de
productie van de producten?
6. Wat is het belang van de ontwikkeling van octrooien in de
desbetreffende industrietak?
7. Van welke octrooien bent u in het bezit waardoor u uw producten kan
differentiëren of waardoor u zich in een voordelige positie bevindt ten
opzichte van uw concurrenten?
8. Welke technische, niet gepatenteerde kennis hebt u ontwikkeld
waardoor u uw producten kan differentiëren of waardoor u zich in een
voordelige positie bevindt ten opzichte van uw concurrenten?
9. Hebt u licentieakkoorden met verbonden ondernemingen of met
ondernemingen buiten de groep?
10. Bestaat er een akkoord inzake de verdeling van de kosten en zo ja,
welke zijn de modaliteiten ervan?
11. Voor welke beslissingen is de goedkeuring vereist van het algemeen
bestuur van de groep?
12. Wat zijn de vereiste goedkeuringen?


(3) Verkoop en distributie

(a) Verkoop

1. Hoe verloopt het verkoopproces en welke ondernemingen komen
hierin tussen?
2. Wie bepaalt de doelstellingen en de prognoses op het gebied van de
verkoop?
3. Wie neemt het risico op zich indien de doelstellingen en de
prognoses niet worden gehaald?
4. Wie onderhandelt de verkoopcontracten? Verlopen deze
onderhandelingen op autonome wijze?
5. Wie ontvangt de verkooporders?
6. Wie bezorgt de factuur aan de klant?
7. Wie verzendt de producten?
8. Worden uw producten geëxporteerd? Zo ja, wie neemt de risico's van
de export op zich?
9. Kopen uw distributeurs altijd uw producten?
10. Welke producten worden verkocht aan verbonden ondernemingen?
In welke hoeveelheden?
11. Wat zijn de marktrisico's voor uw producten?
12. Wie zijn uw belangrijkste concurrenten?

bestuur van de groep?
14. Wat zijn de vereiste goedkeuringen?


(b) Kwaliteitscontrole

1. Welke soorten van kwaliteitscontrole worden uitgevoerd?
2. Wie bepaalt de kwaliteitsnormen en de controleprocedures?
3. Wie verricht de kwaliteitscontroles en wie draagt de kosten ervan?
4. Wie zorgt voor de uitrusting en de technieken voor het uitvoeren van
de kwaliteitscontroles?
5. Wat is het percentage van de producten die door de klanten worden
geweigerd omdat ze niet voldoen aan de kwaliteitsnormen?
6. Wie draagt de verliezen uit de productie van koopwaar die niet
voldoet aan de kwaliteitsnormen?
7. Wat zijn uw belangrijkste risico's?
8. Voor welke beslissingen is de goedkeuring vereist van het algemeen
bestuur van de groep?
9. Wat zijn de vereiste goedkeuringen?


(c) Vervoer

1. Wie draagt de vervoerskosten van de in- en uitgaande koopwaar?
2. Wie organiseert de verzending van de koopwaar?
3. Wie vervoert de producten? Vervoermiddelen? Bestemming?
4. Wie is verantwoordelijk voor de keuze van de transporteurs?
5. Wie is verantwoordelijk voor de uiterste verzendingsdata?
6. Voor welke beslissingen is de goedkeuring vereist van het algemeen
bestuur van de groep?
7. Wat zijn de vereiste goedkeuringen?
8. Wat zijn uw belangrijkste risico's?


(d) Inventaris

1. Waar wordt de koopwaar opgeslagen?
2. Wie controleert de omvang van de voorraden?
3. Hoe wordt de omvang van de voorraden gecontroleerd? Bestaat er
een computersysteem?
4. Welke zijn de risico's van overmatige voorraden? Welke zijn de
risico's van de waardevermindering van de voorraden (veroudering,
houdbaarheid)?
5. Wie draagt de kosten verbonden aan deze risico's?
6. Wat zijn uw belangrijkste risico's?


(e) Diensten na verkoop

1. Voorziet u in diensten na verkoop? Zo ja, beschrijf de modaliteiten
ervan.
2. Geeft u een waarborg op de koopwaar? Zo ja, beschrijf de
modaliteiten ervan.
3. Wie herstelt de producten?
4. Wie draagt de kosten van de diensten na verkoop?
5. Wie draagt de verzekeringskosten?


(4) Marketing

(a) Strategie

1. Doet u uw eigen marketing?
2. Nemen verbonden ondernemingen de marketing voor uw rekening op zich?
3. Wie controleert de werkzaamheden op het gebied van marketing?
4. Wie bepaalt het budget dat betrekking heeft op marketing?
5. Wie ontwikkelt de globale strategie op het gebied van marketing?
6. Doet u marktonderzoek? Wie onderzoekt en ontwikkelt de nieuwe
markten?
7. Wie stelt de assortimenten van producten vast en wie beslist ze te
wijzigen?
8. Wat zijn de marktrisico's voor uw producten?
9. Maakt u gebruik van distributeurs buiten de groep? Zo ja, wie kiest
deze distributeurs buiten de groep, wie neemt ze in dienst en
controleert ze?
10. Doet u een beroep op producenten buiten de groep? Zo ja, wie kiest
deze producenten, wie neemt ze in dienst en controleert ze?
11. Voor welke beslissingen is de goedkeuring vereist van het algemeen
bestuur van de groep?
12. Wat zijn de vereiste goedkeuringen?
13. Wie zijn uw belangrijkste concurrenten?


(b) Publiciteit en promotie

1. Welke vormen van publiciteit gebruikt u? Wie bepaalt welk medium
wordt gebruikt?
2. Wie draagt de kosten ervan?
3. Neemt u deel aan beurzen en tentoonstellingen? Zo ja, wie
organiseert ze en wie draagt de kosten ervan?
4. Wie beslist over de werkzaamheden op het gebied van promotie?
5. Beschikken de distributeurs over stalen? Zo ja, wie draagt de kosten
ervan?
6. Wie stelt de brochures op en de technische steekkaarten waarin de
producten nader worden beschreven?
7. Voor welke beslissingen is de goedkeuring vereist van het algemeen
bestuur van de groep?
8. Wat zijn de vereiste goedkeuringen?


(5) Administratie en andere diensten

(a) Algemeen bestuur

1. Voert een verbonden onderneming namens u werkzaamheden van
algemeen bestuur uit?
2. Voor welke beslissingen is de goedkeuring vereist van het algemeen
bestuur van de groep?
3. Wat zijn de vereiste goedkeuringen?


(b) Prijsbeleid

1. Wie bepaalt het prijsbeleid?
2. Welk beleid wordt toegepast voor de prijzen van de verschillende
producten en diensten?
3. Wat zijn uw belangrijkste risico's?
4. Voor welke beslissingen is de goedkeuring vereist van het algemeen
bestuur van de groep?
5. Wat zijn de vereiste goedkeuringen?


(c) Boekhouding

1. Wie doet de boekhouding?
2. Wie bereidt de financiële verslagen voor?
3. Voor welke beslissingen is de goedkeuring vereist van het algemeen
bestuur van de groep?
4. Wat zijn de vereiste goedkeuringen?


(d) Recht

1. Wie is verantwoordelijk voor juridische problemen?
2. Voor welke beslissingen is de goedkeuring vereist van het algemeen
bestuur van de groep?
3. Wat zijn de vereiste goedkeuringen?


(e) Automatisering

1. Wie bepaalt het budget voor informatica?
2. Wie beslist over de aankopen inzake informatica?
3. Wie verricht de verwerking van de gegevens op computer en de
programmering?
4. Wie heeft de software ontwikkeld? Wie heeft de kosten ervan
gedragen?
5. Voor welke beslissingen is de goedkeuring vereist van het bestuur?
6. Wat zijn de vereiste goedkeuringen?


(f) Leningen/Krediet

1. Zijn er leningen of kredieten tussen de verbonden ondernemingen?
Zo ja, zijn er interesten ter vergoeding voor die leningen of
kredieten?
2. Welke zijn de kredietvoorwaarden bij commerciële transacties?
3. is voorzien in nalatigheidsinteresten indien niet is voldaan aan de
voorwaarden en de termijnen?
4. Wie neemt de beslissing om een lening aan te gaan?
5. Wat zijn uw belangrijkste risico's?
6. Voor welke beslissingen is de goedkeuring vereist van het bestuur?
7. Wat zijn de vereiste goedkeuringen?


(g) Personeel

1. Zijn sommige werknemers naar het buitenland gedetacheerd bij een
verbonden onderneming? Wat is de situatie van deze werknemers in de
onderneming?
2. Welke opleiding geeft u aan uw werknemers?
3. Hoelang duurt de opleiding?
4. Wie staat in voor de opleiding van de kaderleden?
5. Wie werft het personeel aan?
6. Wie bezoldigt het personeel?
7. Voor welke beslissingen is de goedkeuring vereist van het bestuur?
8. Wat zijn de vereiste goedkeuringen?


(h) Bezit van de goederen

1. Zijn de goederen de eigendom van de onderneming of zijn ze
verhuurd door verbonden ondernemingen?
2. Verhuurt u goederen aan verbonden ondernemingen?


ANALYSE VAN DE RISICO'S

(1) Marktrisico's

1. Wat zijn de marktrisico's?
2. Wat is het belang van de marktrisico's?


(2) Risico's in verband met de voorraden

1. Wat is het belang van het risico dat verband houdt met de
waardevermindering van de voorraden?
2. Wie draagt dit risico?
3. Geeft u waarborgen op de afgewerkte producten?
4. Wie draagt de kosten van de terugzendingen/herstellingen die onder
de waarborg vallen?


(3) Risico's van krediet en dubieuze schuldvorderingen

1. Welke kredietvoorwaarden geeft u?
2. Draagt u de kosten van dubieuze schuldvorderingen?
3. Betreft het een belangrijk risico?


(4) Koersrisico's met het buitenland

1. Wat is het belang van dit risico?


ANALYSE VAN DE IMMATERIELE GOEDEREN

(1) Productie

(a) Onderzoek en ontwikkeling

1. Hebt u uw eigen producten ontwikkeld? Vertonen zij unieke of
bijzondere kenmerken?
2. Hebt u bijzondere productiemethodes ontwikkeld?
3. Welke zijn deze methodes? Zijn zij belangrijk of essentieel in het
productieproces?
4. Hebt u bijzondere technologische kennis ontwikkeld?
5. Wat is de aard van die kennis? Is deze kennis belangrijk of essentieel
in het productieproces?


(b) Fabrieksmerken en octrooien

1. Bezit u fabrieksmerken of octrooien?
2. Wat is het belang ervan voor uw werkzaamheden?


(c) Diverse

1. Hebben uw producten de reputatie kwaliteitsproducten te zijn?
2. Bestaan er andere immateriële goederen die verband houden met de
productie?


(2) Marketing

(a) Fabrieksmerken/handelsnamen

1. Bezit u fabrieksmerken of een handelsnaam?
2. Betaalt u royalty's voor het gebruik van fabrieksmerken of van de
handelsnaam?
3. Wat is het belang van die fabrieksmerken of deze handelsnaam voor
uw werkzaamheden?


(b) Reputatie van de onderneming

1. Heeft de onderneming een zekere reputatie?
2. Wat is de aard van die reputatie?
3. Wat is het belang van de reputatie van de onderneming voor uw
werkzaamheden?


(c) Bekwaamheid om diensten te verlenen aan de klanten

1. Bent u bekwaam om kwaliteitsvolle diensten te verlenen aan uw
klanten?


(d) Marketing

1. Hebt u een uitgebreid commercieel netwerk uitgebouwd?
2. Hebt u bijzondere technieken met betrekking tot marketing gecreëerd?


BIJLAGE II

SAMENVATTING VAN DE HOOFDSTUKKEN I tot V VAN DE OESO-RICHTLIJNEN INZAKE VERREKENPRIJZEN

HOOFDSTUK I - HET "ARM'S LENGTH"-PRINCIPE

A. Inleiding

B. Definitie van het "arm's length"-principe

1. Artikel 9 van het OESO-modelverdrag inzake belastingen

2. Behoud van het "arm's length"-principe als internationale consensus

C. Richtlijnen voor het gebruik van het "arm's length"-principe

1. Vergelijkbaarheidsanalyse

a) Waarom een vergelijkbaarheidsonderzoek

b) Factoren die de vergelijkbaarheid bepalen.

i) Kenmerken van de goederen of diensten

ii) Functieanalyse

iii) Contractuele bepalingen

iv) Economische omstandigheden

v) Bedrijfsstrategieën

2. Erkenning van de werkelijk uitgevoerde transacties

3. Evaluatie van afzonderlijke en gecombineerde transacties

4. Gebruik van een "arm's length"-interval

5. Gebruik van gegevens over verschillende jaren

6. Verliezen

7. Weerslag van het regeringsbeleid

8. Intentionele compensatieregelingen (set-offs)

9. Gebruik van de douanewaarde

10. Gebruik van verrekenprijsmethoden

HOOFDSTUK II - DE TRADITIONELE TRANSACTIEMETHODEN

A. Inleiding

B. Verhouding tot artikel 9

C. Soorten traditionele transactiemethoden

1. De "CUP"-methode

2. De "resale price"-methode

3. De "cost plus"-methode

D. Verhouding tot andere methoden

HOOFDSTUK III -ANDERE METHODEN

A. Inleiding

B. Transactionele winstmethoden

1. De "profit split"-methode

a) Algemeen

b) Sterke en zwakke punten

c) Leidraad voor de toepassing

2. Transactionele nettomargemethode

a) Algemeen

b) Sterke en zwakke punten

c) Leidraad voor de toepassing

i) Vergelijkbaarheidsnorm van toepassing op de transactionele nettomargemethode

ii) Andere leidraden

3. Besluiten inzake de transactionele winstmethoden

HOOFDSTUK IV - ADMINISTRATIEVE AANPAK TOT HET VOORKOMEN EN HET OPLOSSEN VAN GESCHILLEN INZAKE VERREKENPRIJZEN

A. Inleiding

B. Praktijken voor het naleven van de verrekenprijzen

1. Onderzoekspraktijken

2. Bewijslast

3. Boetes

C. Correlatieve aanpassing en de regeling voor onderling overleg: artikelen 9 en 25 van het OESO-modelverdrag inzake belastingen

1. De regeling voor onderling overleg

2. De correlatieve aanpassing : artikel 9, paragraaf 2

3. Problemen met de procedures

4. Aanbevelingen voor het oplossen van problemen

a) Termijnen

b) Duur van de regeling voor onderling overleg

c) Deelname van de belastingplichtige

d) Publicatie van de procedures die van toepassing zijn

e) Problemen met betrekking tot de invordering van belastingtekorten en toename van de nalatigheidsinterest

5. Secundaire aanpassingen

D. Gelijktijdige belastingcontroles

1. Definitie

2. Wettelijke basis voor gelijktijdige belastingcontroles

3. Gelijktijdige belastingcontroles en verrekenprijzen

4. Aanbevelingen inzake het gebruik van gelijktijdige belastingcontroles

E. "Veilige havens"

1. Inleiding

2. Definitie en concept van een veilige haven

3. Factoren ten gunste van de veilige havens

4. Problemen door de toepassing van veilige havens

a) Risico van dubbele belasting en moeilijkheden met betrekking tot de regeling voor onderling overleg

b) Mogelijkheden om de fiscale planning te bevorderen

c) Problemen op het vlak van billijkheid en eenvormigheid

5. Aanbevelingen met betrekking tot het gebruik van procedures inzake veilige havens

F. Voorafgaandelijke akkoorden inzake verrekenprijzen (Advance Pricing Arrangements - "APA")

1. Definitie en concept van een "APA"

2. Mogelijke benaderingen voor de toepassing van wettelijke en administratieve regels met betrekking tot de "APA"

3. Voordelen van een "APA"

4. Nadelen met betrekking tot een "APA"

5. Aanbevelingen

a) Algemeen

b) Toepassingsgebied van een "APA"

c) Unilaterale versus bilaterale (multilaterale) "APA"s

d) Billijke toegang tot een "APA" voor alle belastingplichtigen

e) Uitwerken van werkingsakkoorden tussen de bevoegde autoriteiten en verbetering van de procedures

G. Arbitrage

HOOFDSTUK V – DOCUMENTATIE

A. inleiding

B. Richtlijnen inzake de regels en procedures op het vlak van documentatie

C. Nuttige informatie voor het vaststellen van de verrekenprijzen



HOOFDSTUK 1 - HET "ARM'S LENGTH"-PRINCIPE

A. inleiding (Punten 1.1 tot 1.6 van de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

Wanneer verbonden ondernemingen met elkaar handelen, is het mogelijk dat hun handels- of financiële betrekkingen niet bepaald worden door de regels die gelden op de vrije markt, alhoewel ze toch trachten die marktmechanismen te weerspiegelen in hun onderlinge verhoudingen. Er moet evenwel niet worden van uitgegaan dat de verbonden ondernemingen automatisch gepoogd hebben hun winst te manipuleren, alhoewel verrekenprijzen daarvoor natuurlijk kunnen dienen, of dat de handels- en financiële betrekkingen tussen verbonden ondernemingen steeds afwijken van die welke op de vrije markt van kracht zijn.

Wanneer de verrekenprijzen de marktmechanismen en het "arm's length"-principe niet weerspiegelen, zouden de belastingverplichtingen van de verbonden ondernemingen en de belastinginkomsten van de landen waar de verbonden ondernemingen zijn gevestigd, kunnen worden verstoord. Om die redenen zijn de OESO-lidstaten overeengekomen dat de winst van verbonden ondernemingen eventueel kan worden aangepast voor belastingdoeleinden, teneinde dergelijke verstoringen te corrigeren en daardoor te garanderen dat het "arm's length"-principe wordt nageleefd.

Naast belastingen zijn er nog andere factoren die de commerciële en financiële verhoudingen tussen verbonden ondernemingen kunnen verstoren (b.v. waardering voor douanedoeleinden, anti-dumpingsrechten, wisselkoers- of prijscontrole, behoeften inzake cash-flow en druk van de aandeelhouders om een hoge rentabiliteit te vertonen).

B. Definitie van het "arm's lenght"-principe

1. Artikel 9 van het OESO-modelverdrag inzake belastingen (Punten 1.6 tot
1.12 van de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

De officiële formulering van het "arm's length"-principe vindt men terug in artikel 9, paragraaf 1, van het OESO-modelverdrag inzake belastingen :

"[indien] tussen de twee [verbonden] ondernemingen in hun handelsbetrekkingen of financiële betrekkingen, voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd die afwijken van die welke zouden worden overeengekomen tussen onafhankelijke ondernemingen, mag winst die één van de ondernemingen zonder deze voorwaarden zou hebben behaald maar ten gevolge van die voorwaarden niet heeft behaald, worden begrepen in de winst van die onderneming en dienovereenkomstig worden belast."

Het "arm's length"-principe benadert de loden van een groop van rnultinationale ondernemingen (Morne MNO-groep) ais aparte entiteiten in plaats van ais onafscheidbare delen van één enkel geünificeerd bedrijf en bijgevoig moet de aandacht worden toegespitst op de aard van de transacties tussen de lotion.

Een praktisch probleem bij de toepassing van het "arm's length"-principe is dat verbonden ondernemingen zich kunnen verbinden tot transacties die door onafhankelijke ondernemingen niet zouden worden aangegaan. De beweegreden voor dergelijke transacties is daarom niet noodzakelijk het ontwijken van belasting, maar ze kunnen plaatsvinden omdat leden van een MNO-groep bij het sluiten van onderlinge transacties voor andere commerciële omstandigheden komen te staan dan voor onafhankelijke ondernemingen het geval zou zijn. Vermits onafhankelijke ondernemingen zelden transacties aangaan van het type dat door verbonden ondernemingen wordt gesloten, is het moeilijk om het "arm's length"-principe toe te passen vermits er weinig of geen rechtstreekse aanduidingen zijn met betrekking tot de voorwaarden die zouden zijn vastgesteld door onafhankelijke ondernemingen.

Zowel de belastingadministrates als de belastingplichtigen hebben het vaak moeilijk om de juiste inlichtingen te verkrijgen om het "arm's length"-principe toe te passen. Daarnaast kunnen de volgende problemen zich nog voordoen: de beschikbare informatie is onvolledig of moeilijk te interpreteren, de plaats waar zij kan worden verkregen of de plaats van vestiging van de ondernemingen geeft problemen of de inlichtingen zijn vertrouwelijk. Het kan ook zijn dat de relevante informatie gewoonweg niet bestaat. Er wordt hier aan herinnerd dat "verrekenprijzen" geen exacte wetenschap is maar zowel van de belastingadmninistratie als de belastingplichtige een groot inzicht vergt.

2. Behoud van het "arms length" principe als internationale consensus
(punten 1.13 en 1.14 van de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen,
1995)

De OESO-iidstaten blijven ervan overtuigd dat het "arm's length"-principe de evaluatie van de verrekenprijzen tussen verbonden ondernemingen moet bepalen. Het "arm's length"-principe is in theorie betrouwbaar vermits het voor de overdracht van goederen en diensten tussen verbonden ondernemingen de vrije marktvoorwaarden het dichtst benadert. De toepassing ervan levert een inkomstenniveau op dat aanvaardbaar is voor de belastingadministraties. Kortom, de OESO-lidstaten blijven het "arm's length"-principe sterk aankleven. In feite is er geen enkel gegrond of realistisch alternatief voor het "arm's lenght"-pricipe aan het licht gekomen.

C. Richtlijnen voor het gebruik van het "arm's lenght"-principe

1. Vergelijkbaarheidsanalyse

a) Waarom een vergelijkbaarheidsonderzoek (punten 1.15 tot 1.18 van de
OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

De toepassing van het "arm's length"-principe is over het algemeen gebaseerd op een vergelijking van de kenmerken van een transactie tussen verbonden ondernemingen (hierna een verbonden transactie) met de kenmerken van transacties tussen onafhankelijke ondernemingen (hierna een vrijemarkttransactie). Dergelijke vergelijkingen zijn slechts nuttig indien de economische relevante kenmerken van de situaties die worden vergeleken, voldoende vergelijkbaar zijn. Vergelijkbaar zijn betekent dat geen van de verschillen tussen de situaties die worden vergeleken de overeenkomstig de methode onderzochte voorwaarde essentieel kan beïnvloeden of dat voldoende accurate aanpassingen kunnen worden aangebracht om de invloed van dergelijke verschillen weg te werken. De belastingadministraties moeten eveneens rekening houden met de economisch relevante verschillen wanneer zij bepalen of er vergelijkbaarheid bestaat tussen de situaties die onderling worden vergeleken en welke aanpassingen nodig kunnen zijn om tot die vergelijkbaarheid te komen.

De "CUP"-methode (1) (2) vergelijkt een verbonden transactie met gelijkaardige vrije markt-transacties om een rechtstreekse raming te verkrijgen van de prijs die de partijen zouden zijn overeengekomen indien zij hun toevlucht hadden genomen tot de markt in plaats van een verbonden transactie te sluiten. Ook in de "resale price" en in de "cost plus"- methoden wordt de verkregen brutowinstmarge voor een verbonden transactie vergeleken met de verkregen brutowinstmarge voor gelijkaardige transacties op de vrije markt. De vergelijking geeft een raming van de brutowinstmarge die één van de partijen zou hebben kunnen verkrijgen indien dezelfde functie werd vervuld voor onafhankelijke ondernemingen. Daarom geeft de vergelijking een raming van de prijs die bedoelde partij zou hebben gevraagd en de andere partij overeenkomstig het "arm's lenght"-principe zou hebben willen betalen voor de uitoefening van die functies. In alle gevallen moeten aanpassingen worden doorgevoerd teneinde rekening te houden met de verschillen waardoor de aangerekende prijs of het door onafhankelijke ondernemingen gevraagde rendement aanzienlijk zouden worden beïnvloed. Niet-gecorrigeerde industriële gemiddelden inzake rendement kunnen niet als basis dienen voor "arm's length"-voorwaarden.

[(1) de "CUP"-methode of de "Comparable Uncontrolled Price"-methode. (2) In de Nederlandse vertaling van het OESO-rapport inzake verrekenprijzen, 1979, werden de drie tradionele methoden (die in hoofdstuk II worden uiteengezet) als volgt vertaald:
  • de "CUP"-methode als "vergelijkbare vrijemarktprijsmethode";
  • de "resale price"-methode als "opbrengstwaardemethode"; en
  • de "cost-plus"-methode als "kosten-plus-opslag-methode". Om redenen van leesbaarheid van de tekst omwille van consistentie met de circulaire Ci.RH.421/483.766 van 26.7.1996 van de Adm. der Dir. Bel. (Dienstencentra) waar de uitdrukking "cost plus" en "resale minus" worden gebruikt, wordt evenwel geopteerd de Engelse benaming te behouden.


b) Factoren die de vergelijkbaarheid bepalen.

i) Kenmerken van de goederen of diensten (punt 1.19 van de OESO-richtlijnen
inzake verrekenprijzen, 1995)

De verschillen in de kenmerken van de goederen en diensten zijn vooral van belang wanneer de prijzen worden vergeleken en minder wanneer winstmarges worden vergeleken.

De volgende kenmerken kunnen belangrijk zijn:

  • voor materiële goederen: de fysieke kenmerken van de goederen, de kwaliteit en de betrouwbaarheid ervan, de beschikbaarheid en het aanbod;
  • voor diensten: de aard en de omvang ervan;
  • voor immateriële goederen: de vorm van de transactie (licentieovereenkomst of verkoop), type (octrooi, handelsmerk of know-how), de duur en de mate van bescherming en de verwachte winst bij gebruik.


ii) Functieanalyse (punten 1.20 tot 1.27 van de OESO-richtlijnen
inzake verrekenprijzen, 1995)

Tussen twee onafhankelijke ondernemingen weerspiegelt de vergoeding gewoonlijk welke functies door elk van de ondernemingen worden vervuld (met inachtneming van de gebruikte activa en de gedragen risico's); een vergelijking van de uitgeoefende functies dringt zich bijgevolg op om de vergelijkbaarheid te bepalen. De functieanalyse identificeert en vergelijkt de economisch belangrijke activiteiten en verantwoordelijkheden die door onafhankelijke en verbonden ondernemingen worden vervuld (structuur en organisatie van de groep, juridische vorm, ... ). De uitgeoefende functies bepalen voor een deel welke risico's aan beide partijen worden toegewezen en bijgevolg ook de voorwaarden die aan elk van de partijen zouden worden toegekend in "arm's length"-transacties.

Het kan ook doeltreffend en nuttig zijn de activa te onderzoeken en te vergelijken welke worden gebruikt (vb. aard van de gebruikte activa (installaties en uitrustingen, immateriële goederen), ouderdom, marktwaarde, ligging, bescherming van bestaande eigendomsrechten, enz.), alsook de door de partijen gedragen risico's (marktrisico's zoals schommelingen van de kosten van de productiemiddelen en van de prijs van de afgewerkte producten, verlies op de investering en het gebruik van activa, installaties en uitrusting, risico op succes of mislukking wat betreft de investeringen op het vlak van onderzoek en ontwikkeling; financiële risico's zoals die welke voortvloeien uit wisselkoersverschillen en interestschommelingen; kredietrisico's, enz.). Verbonden transacties zijn niet vergelijkbaar indien er grote verschillen bestaan op het vlak van de gedragen risico's waarvoor geen juiste correctes kunnen worden doorgevoerd. De functieanalyse is onvolledig tenzij de door elke partij gedragen materiële risico's werden onderzocht, vermits de transactievoorwaarden tussen de verbonden ondernemingen zouden worden beïnvloed door het vermoeden van bestaan of de toewijzing van risico's.

In het kader van de "arm's length"-transacties is het voor de partijen over het algemeen interessant dat hen een groter deel van die risico's wordt toegewezen waarover zij meer toezicht kunnen uitoefenen. Er zijn uiteraard tal van risico's waarop geen van beide partijen speciaal kan toezien en dat overeenkomstig het "arm's length"-principe bijgevolg zou kunnen worden toegewezen aan de ene of de andere partij die aan de transactie deelneemt. Voor de mate waarin een partij die aan een transactie deelneemt wisselkoersrisico's en/of risico's inzake interestschommelingen draagt, moet gewoonlijk worden onderzocht in welke mate de belastingplichtige en/of de MNO-groep eventueel een bedrijfsstrategie volgen waarin dergelijke risico's worden beheerd of tot een minimum worden herleid. Wisselposities, termijncontracten, put- en call-opties, enz., zowel op de officiële als op de niet-officiële markt, zijn nu heel gebruikelijk. Indien de belastingplichtige die bloot staat aan wisselkoersrisico's en risico's inzake interestschommelingen zich daar niet tegen indekt, kan dit het gevolg zijn van een bedrijfsstrategie van de MNO-groep die de globale blootstelling aan dergelijke risico's tracht te dekken of slechts een deel van de risico's van de groep tracht te dekken. Indien de laatstgenoemde praktijk niet terdege verantwoordt wordt, kan dit leiden tot belangrijke winst of verlies die door de groep in rekening kan worden gebracht daar waar het voor de MNO-groep het voordeligst is.

iii) Contractuele bepalingen (punten 1.28 en 1.29 van de OESO-richtlijnen
inzake verrekenprijzen, 1995)

In de contractuele bepalingen van een transactie wordt over het algemeen expliciet of impliciet bepaald op welke manier de verantwoordelijkheden, de risico's en de winst tussen de partijen moeten worden verdeeld. Daarom moet de analyse van de contractuele bepalingen deel uitmaken van de functieanalyse. Het verschil in de belangen tussen onafhankelijke ondernemingen leidt ertoe dat de beide partijen er elkaar toe verplichten zich aan de bepalingen van het contract vast te houden. Die uiteenlopende belangen bestaan niet altijd tussen verbonden ondernemingen en bijgevolg is het van belang te onderzoeken of de gedragslijn van de partijen conform is met de bepalingen van het contract en of het contract niet slechts schijn is.

iv) Economische omstandigheden (Punt 1.30 van de OESO-richtlijnen
inzake verrekenprijzen)

Vergelijkbaarheid kan slechts worden bereikt indien de markten kunnen worden vergeleken en indien de verschillen geen materiële terugslag hebben op de prijs of indien adequate aanpassingen kunnen worden doorgevoerd. Essentieel is dat de desbetreffende markt wordt geïdentificeerd (rekening houdend met de beschikbare vervangingsgoederen of -diensten). Relevante economische omstandigheden zijn: de geografische ligging, de grootte van de markten, de concurrentie en de betrekkelijke concurrentiepositie van de kopers en de verkopers, bestaande of nieuwe vervangingsgoederen en -diensten, vraag en aanbod, de koopkracht, de aard en de draagwijdte van de marktreglementering, de productiekosten (o.m. kosten voor de grond, de arbeid en het kapitaal, de vervoerkosten), het marktniveau (klein- of groothandel), het tijdstip van de transacties, enz.

v) Bedrijfsstrategieën (punten 1.31 tot 1.35 van de OESO-richtlijnen
inzake verrekenprijzen)

Voor het vaststellen van de vergelijkbaarheid moeten de bedrijfsstrategieën eveneens aan een onderzoek worden onderworpen. Dat kunnen zijn: de vernieuwing en de ontwikkeling van nieuwe producten, de graad van diversificatie, de risicovermijding, de raming van de politieke verschuivingen, de aanpassing aan de bestaande en geplande arbeidswetgeving en alle andere factoren die een weerslag hebben op het dagelijks bestuur van een bedrijf. De bedrijfsstrategieën kunnen eveneens regelingen inzake marktpenetratie omvatten.

Voor de belastingadministraties kan het tijdstip waarop wordt geëvalueerd of een bedrijfsstrategie wordt gevolgd die zich onderscheidt van potentieel vergelijkbare ondernemingen, een belangrijk probleem vormen. Bepaalde bedrijfsstrategieën, zoals die met betrekking tot de marktpenetratie of de expansie van het marktaandeel, leiden tot vermindering van de huidige winst van de belastingplichtige, met als vooruitzicht een verhoogde toekomstige winst. Indien deze verhoogde winst niet kan worden verwezenlijkt omdat de voorgewende bedrijfsstrategie niet werkelijk werd gevolgd door de belastingplichtige, kunnen wettelijke beperkingen een nieuw onderzoek van de vorige belastingjaren door de belastingadministraties in de weg staan. De belastingadministraties kunnen dan ook de bewering van de belastingplichtige dat hij een dergelijke bedrijfsstrategie volgt, aan een zeer grondig onderzoek onderwerpen. In een dergelijk geval moeten de volgende factoren worden onderzocht :

  • is de gedragslijn conform met de voorgewende bedrijfsstrategie,
  • is de aard van de betrekkingen tussen de partijen die aan de verbonden transactie deelnemen verenigbaar met het feit dat de belastingplichtige de kosten voor de bedrijfsstrategie draagt, en
  • geeft de bedrijfsstrategie voldoende rendement om binnen een bepaalde periode, zoals in een "arm's length"-regeling, de kosten te verantwoorden.


De belangrijkste overweging is evenwel of redelijkerwijs kon worden verwacht dat de bedoelde strategie rendabel zou zijn in een voorzienbare toekomst (ervan uitgaand dat de strategie kon mislukken) en dat een onafhankelijke partij zou bereid zijn gevonden haar rentabiliteit over eenzelfde periode in dergelijke economische omstandigheden en onder dergelijke concurrentievoorwaarden op te offeren.

2. Erkenning van de werkelijk uitgevoerde transacties (punten 1.36
tot 1.41 van de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

Het onderzoek door de belastingadministraties moet vertrekken van de werkelijk uitgevoerde transactie en moet de methoden gebruiken die de belastingplichtige heeft toegepast voor zover deze in overeenstemming zijn met de methoden die later zullen worden besproken. Er zijn evenwel twee bijzondere gevallen waarin het uitzonderlijk aangewezen en gegrond is om de door een belastingplichtige aangenomen structuur voor het sluiten van een verbonden transactie te negeren :

  • indien de economische essentie van een transactie afwijkt van de vorm ervan. De belastingadministratie kan de door de partijen opgegeven kenmerken van de transactie negeren en er andere kenmerken aan toekennen die er in essentie mee overeenstemmen. Voorbeeld: investering in een verbonden onderneming onder de vorm van een renteopleverende vordering indien de investering, rekening houdend met de economische omstandigheden van de ontlenende vennootschap, overeenkomstig het "arm's length"-principe niet op die manier zou zijn gestructureerd - de lening kan worden beschouwd als een kapitaalinbreng;
  • hoewel de vorm en de essentie van de transactie dezelfde zijn, zijn de gesloten overeenkomsten met betrekking tot de transactie globaal genomen verschillend van die welke door onafhankelijke ondernemingen zouden zijn aangegaan en de huidige structuur belet de belastingadministratie een juiste verrekenprijs vast te stellen. Voorbeeld: verkoop overeenkomstig een contract op lange termijn, tegen betaling van een forfaitair bedrag, met een onbeperkte aanspraak op de intellectuele eigendomsrechten uit de resultaten van de toekomstige research voor de duur van het contract. In dit geval zou het voor de belastingadministratie aangewezen kunnen zijn om bijvoorbeeld de voorwaarden van de overeenkomst vanuit een commercieel rationeel standpunt aan te passen in de zin van een permanente researchovereenkomst.


In de hierboven omschreven gevallen kunnen de transacties zo opgezet zijn dat ze als doel hebben de belasting te vermijden of te verminderen.

Verbonden ondernemingen maken vaak van de mogelijkheid gebruik om specifieke contracten te sluiten welke men niet of heel zelden tegenkomt tussen onafhankelijke partijen omwille van uiteenlopende economische, juridische of fiscale redenen. Bovendien zouden de contracten gemakkelijk kunnen worden gewijzigd, opgeschort, uitgebreid of beëindigd al naargelang de algemene strategieën, zelfs met terugwerkende kracht. In dergelijke gevallen moet de belastingadministratie het "arm's length"-principe toepassen om te kunnen bepalen wat er achter een contractuele afspraak schuilgaat door verwijzing naar anders gestructureerde transacties tussen onafhankelijke ondernemingen.

3. Evaluatie van afzonderlijke en gecombineerde transacties (punten
1.42 tot 1.44 van de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

Ideaal zou zijn dat het "arm's length"-principe voor elke transactie afzonderlijk zou worden toegepast. Er zijn evenwel vaak situaties waarin de afzonderlijke transacties zo nauw met elkaar zijn verbonden of een geheel vormen dat zij niet los van elkaar kunnen worden geëvalueerd (bijvoorbeeld contract op lange termijn voor de levering van goederen of diensten, rechten voor het gebruik van immateriële goederen, de vaststelling van de prijs van een waaier van nauw met elkaar verbonden producten (onpraktisch om een prijs vast te stellen voor elk afzonderlijk product of voor elke afzonderlijke transactie) het gebruik van know-how op het vlak van fabricage, de levering van essentiële bestanddelen aan een verbonden fabrikant en het uitvoeren van een transactie via een andere verbonden onderneming).

Andere tussen verbonden ondernemingen gesloten gecombineerde transacties (de zogenaamde "package deals") moeten afzonderlijk worden geëvalueerd. In dergelijke gevallen moet de belastingadministratie - nadat zij voor de afzonderlijke bestanddelen afzonderlijke verrekenprijzen heeft vastgelegd - niettemin onderzoeken of de verrekenprijzen voor de volledige gecombineerde transactie globaal in overeenstemming zijn met het "arm's length"-principe. Wanneer op de verschillende bestanddelen een andere belastingregeling wordt toegepast (vb. royalty's onderworpen aan een voorheffing) kan het nog steeds aangewezen zijn om de verrekenprijzen vast te stellen voor de gecombineerde transactie en kan de belastingadministratie vervolgens bepalen of de prijs voor andere fiscale redenen moet worden toegewezen aan elk van de bestanddelen van de gecombineerde transactie.

4. Gebruik van een "arms length"-interval (punten 1.45 tot 1.48 van
de OESO-richtiijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

Er doen zich veel gevallen voor waarin de toepassing van de meest geschikte methode of methoden in plaats van 1 cijfer, een interval oplevert waarvan de cijfers allemaal ongeveer even betrouwbaar zijn. De verschillen tussen de cijfers in die interval zijn te wijten aan het feit dat de toepassing van het "arm's length"-principe over het algemeen slechts een benadering is van de voorwaarden die tussen onafhankelijke ondernemingen zouden zijn vastgesteld of omdat de verschillende punten in een interval het gevolg zijn van het feit dat onafhankeiijke ondernemingen die vergelijkbare transacties verrichten in vergelijkbare omstandigheden niet exact dezelfde prijs vaststellen voor de transactie.

Een interval wordt ook verkregen indien meer dan één methode wordt toegepast teneinde een verbonden transactie te evalueren. Een algemene geldende regel kan hier niet worden vastgesteld; de conclusies hangen immers af van de relatieve betrouwbaarheid van de aangewende methoden en van de kwaliteit van de gebruikte inlichtingen.

Indien de desbetreffende voorwaarden van de verbonden transacties (bijv. de prijs of de marge) binnen de "arm's length"-interval vallen, dient geen aanpassing te worden doorgevoerd. Indien de desbetreffende voorwaarde van de verbonden transactie buiten de door de belastingadministratie vastgelegde "arm's length"-interval valt, moet de belastingplichtige de mogelijkheid krijgen om argumenten aan te brengen waarin hij aantoont dat de voorwaarden van de transactie in overeenstemming zijn met het "arm's length"-principe en dat de resultaten binnen de "arm's length"-interval vallen.

5. Gebruik van gegevens over verschillende jaren (punten 1.49 tot
1.51 van de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

Teneinde een volledig overzicht van de feiten en omstandigheden aangaande de verbonden transactie te verkrijgen, kan het nuttig zijn zowel de gegevens van het aan een onderzoek onderworpen jaar te controleren als die van de vorige jaren. Een dergelijke analyse kan bijzonder nuttig zijn indien de transactionele nettomargemethode als laatste redmiddel wordt toegepast.

Gegevens over verschillende jaren geven ook nuttige inlichtingen over de desbetreffende conjunctuurcyclus en levenscyclus van de producten van de vergelijkbare ondernemingen die een materiële weerslag kunnen hebben op de voorwaarden die bij het bepalen van de vergelijkbaarheid moeten worden ingeschat. Gegevens over de jaren die volgen op het jaar van de transactie kunnen ook interessant zijn voor de analyse van de verrekenprijzen, maar de belastingadministraties moeten de nodige voorzichtigheid aan de dag leggen om het onjuist gebruik van achteraf verworven inzichten te vermijden.

6. Verliezen (punten 1.52 tot 1.54 van de OESO-richtlijnen inzake
verrekenprijzen, 1995)

Indien een verbonden onderneming voortdurend verlies lijdt daar waar de MNO-groep in zijn geheel winstgevend is, kan dit aanleiding geven tot een diepgaand onderzoek aangaande de vaststelling van de verrekenprijzen. Een onafhankelijke onderneming is immers niet bereid om voor onbepaalde tijd verliezen te blijven lijden. Een verbonden onderneming die verliezen lijdt kan daarentegen werkzaam blijven indien haar werkzaamheden nuttig blijven voor de MNO-groep in haar geheel.

De verliesgevende onderneming kan voor haar werkzaamheden niet de vereiste vergoeding krijgen van de MNO-groep waarvan zij deel uitmaakt (voorbeeld een lid lijdt voortdurend verlies omdat die onderneming instaat voor de vervaardiging van alle verliesgevende producten, terwijl de andere leden de winstgevende producten vervaardigen). Een onafhankelijke onderneming zou een dergelijke dienst slechts bewijzen indien zij daarvoor de vereiste kostenvergoeding zou krijgen. Eén van de mogelijke benaderingen van dit probleem inzake verrekenprijzen zou er dan ook in bestaan dat ervan wordt uitgegaan dat de verlieslatende onderneming hetzelfde type van kostenvergoeding krijgt als een onafhankelijke onderneming overeenkomstig het "arm's length"-principe.

Een factor waarmee eveneens moet rekening worden gehouden bij de analyse van verliezen is dat de bedrijfsstrategieën van MNO-groep tot MNO-groep kunnen verschillen. Bijzonder lage prijzen (bij bv. marktpenetratie) worden verondersteld slechts gedurende een korte periode te worden toegepast, met de specifieke bedoeling om de winsten op langere termijn te verhogen. Indien de prijsstrategie langer duurt dan een aanvaardbare periode, vergeleken met onafhankelijke ondernemingen, kan het aangewezen zijn om de verrekenprijzen aan te passen. Bovendien moeten de belastingadministraties bijzonder lage prijzen (bijvoorbeeld vaststelling van prijzen tegen marginale kostprijs in een situatie waarbij de productiecapaciteit niet volledig wordt aangewend) niet aanvaarden als "arm's length"-prijzen tenzij onafhankelijke ondernemingen hun prijzen waarschijnlijk op een vergelijkbare wijze zouden hebben vastgesteld.

7. Weerslag van het regeringsbeleid (punten 1.55 tot 1.59 van de
OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

Algemeen geldt dat de overheidsmaatregelen (prijscontrole (zelfs prijsverlagingen), interestcontrole, controle inzake de betalingen voor diensten of beheerskosten, controle inzake de betaling van royalty's, subsidies aan bepaalde sectoren, wisselkoerscontrole, antidumpingrechten) moeten worden beschouwd als marktomstandigheden waarmee rekening moet worden gehouden bij de evaluatie van de door de belastingplichtige opgegeven verrekenprijs. De vraag is dan of de door de verbonden partijen aangegane transacties, rekening houdend met bedoelde omstandigheden, in overeenstemming zijn met de transacties tussen onafhankelijke ondernemingen.

In de praktijk kan het zijn dat MNO's niet de nodige aanpassingen aan hun verrekenprijzen aanbrengen om dergelijke controles te verwerken, waardoor de winstbeperking die hieruit kan voortvloeien drukt op de uiteindelijke verkoper. Het zou ook kunnen dat zij een prijs aanrekenen waardoor de last enigszins wordt verdeeld tussen de uiteindelijke verkoper en de tussenleverancier. Er moet worden nagegaan of een onafhankeiijke leverancier al dan niet zou delen in de kosten voor de prijscontroles en of een onafhankelijke onderneming andere productielijnen en andere mogelijkheden op de markt zou uitzoeken.

Rekening houdend met het feit dat onafhankelijke ondernemingen wellicht niet deelnemen aan een transactie die aan overheidsmaatregelen is onderworpen, is het niet duidelijk hoe het "arm's length"-principe moet worden toegepast. Bij een geblokkeerde betaling is een van de mogelijkheden dat er tussen verbonden ondernemingen wordt van uitgegaan dat de betaling heeft plaatsgevonden in de veronderstelling dat een onafhankelijke onderneming in een gelijkaardige situatie zou hebben aangedrongen op betaling aan de hand van andere middelen. Een andere benadering is dat zowel de inkomsten als de desbetreffende uitgaven van de belastingplichtige worden uitgesteld.

8. Intentionele compensatieregelingen (set-offs) (punten 1.60 tot 1.64
van de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

Een intentionele set-off kan voorkomen wanneer een verbonden onderneming aan een andere verbonden onderneming binnen de groep een voordeel heeft verschaft dat in zekere mate wordt gecompenseerd door andere voordelen die zij van die andere onderneming als tegenprestatie krijgt. Deze ondernemingen kunnen beweren dat die voordelen met elkaar moeten worden gecompenseerd zodat voor de vaststelling van de verschuldigde belastingen slechts rekening dient te worden gehouden met de eventuele nettowinst (of het eventuele nettoverlies) voortvloeiend uit de transacties. Onafhankelijke ondernemingen geven er normaliter de voorkeur aan dat hun ontvangsten en betalingen in twee afzonderiijke geldstromen toevloeien, waarbij de winst of verlies die voortvloeit uit de gewone handelstransacties in de boekhouding worden opgenomen.

De aanvaarding van de intentionele set-offs doet geen afbreuk aan de fundamentele voorwaarde dat de verrekenprijzen voor verbonden transacties voor belastingdoeleinden in overeenstemming moeten zijn met het "arm's length"-principe.

9. Gebruik van de douanewaarde (punten 1.65 tot 1.67 van de
OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

Het "arm's length"-principe wordt door vele douaneadministraties toegepast als een principe waarbij de waarde die wordt toegekend aan goederen welke door verbonden ondernemingen worden ingevoerd, wordt vergeleken met de waarde van gelijkaardige goederen die door onafhankelijke ondernemingen worden ingevoerd.

Hoewel douaneambtenaren en belastingadministraties dezelfde doelstelling kunnen hebben bij het onderzoek van de aangegeven waarden van grensoverschrijdende transacties tussen verbonden ondernemingen, kunnen belastingplichtigen tegenstrijdige drijfveren hebben bij de vaststelling van de waarde ervan voor de douane en voor de belastingen. Over het algemeen heeft een belastingplichtige er voor douanedoeleinden belang bij een lage prijs vast te stellen voor de transactie, zodat lage douanerechten worden opgelegd (dit geldt eveneens met betrekking tot de BTW, de omzetbelastingen en de accijnzen). Voor belastingdoeleinden kan de belastingplichtige het evenwel nuttig achten een hogere prijs aan te geven welke voor diezelfde goederen werd betaald, teneinde de aftrekbare kosten te kunnen opdrijven. Bij de evaluatie van de verrekenprijzen komt de samenwerking tussen de administraties van de inkomstenbelastingen en van de douane van eenzelfde land meer en meer voor. Dat zou moeten bijdragen tot de vermindering van het aantal gevallen waarin de douanewaarde voor belastingdoeleinden onaanvaardbaar wordt bevonden of omgekeerd. Een betere samenwerking op het vlak van uitwisseling van inlichtingen zou bijzonder nuttig zijn en zou niet moeilijk te verwezenlijken zijn in landen die reeds over samengevoegde adminisiraties beschikken. Landen met afzonderlijke administraties kunnen het nuttig vinden om de regeling inzake de uitwisseling van inlichtingen te wijzigen, zodat de inlichtingen gemakkelijker tussen de verschillende administraties kunnen worden uitgewisseld.

10. Gebruik va verrekenprijsmethoden (punten 1.68 tot 1.70 van de
OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

Geen enkele methode is bruikbaar voor alle mogelijke situaties. Het is ook niet de bedoeling om minieme of marginale aanpassingen aan te brengen. Bovendien zijn MNO-groepen vrij om voor de vaststelling van de prijzen methoden toe te passen die niet in de OESO-richtlijnen worden beschreven, op voorwaarde dat die prijzen in overeenstemming zijn met het "arm's length"-principe. De belastingplichtige moet evenwel documentatie bijhouden - en bereid zijn die documentatie voor te leggen met betrekking tot de wijze waarop zijn verrekenprijzen werden vastgesteld (zie hoofdstuk V).

Voor het "arm's length"-principe moet niet meer dan één methode worden toegepast. Voor moeilijke gevallen waarin geen enkele benadering overtuigend is, kan een flexibele benadering evenwel het gebruik van een combinatie van de elementen van verscheidene methoden mogelijk maken, daarbij rekening houdend met de feiten en omstandigheden van het geval, het geheel van de beschikbare elementen en de relatieve betrouwbaarheid van de verscheidene methoden van onderzoek.

Verder zou het gebruik van alle mogelijke methoden moeten zijn toegelaten wanneer de toepassing ervan aanvaardbaar is voor de leden van een MNO-groep die zijn betrokken bij de transactie(s) waarop de methode wordt toegepast en voor de belastingadministraties van de jurisdicties waarin al deze leden zijn gevestigd.

HOOFDSTUK II - DE TRADITIONELE TRANSACTIEMETHODEN

A. inleiding (Punt 2.1 van de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

De traditionele transactiemethoden zijn de "CUP"-methode, de "resale price"-methode en de "cost plus"-methode.

B. Verhouding tot artikel 9 (punten 2.2 tot 2.5 van de OESO-richtlijnen
inzake verrekenprijzen, 1995)

De Commentaar bij artikel 9, paragraaf 1, van het OESO-modelverdrag inzake belastingen vermeldt dat deze paragraaf de belastingadministraties toestaat "voor de berekening van de verschuligde belastingen correcties aan [tel brengen in de rekeningen van de [verbondenl ondernemingen indien, als gevolg van de speciale betrekkingen tussen de ondernemingen, de rekeningen niet de werkelijke belastbare winst (d.i. die welke zou zijn behaald zonder de voorwaarden die niet in overeenstemming zijn met het "arm's length"- principe) weergeven welke in die Staat werd behaald". De Commentaar benadrukt dat het artikel niet van toepassing is wanneer de transacties plaatsvonden overeenkomstig "normale commerciële voorwaarden op de vrije markt (in overeenstemming met het "arm's length"-principe)".

De meest directe weg om vast te stellen of de overeengekomen of opgelegde voorwaarden in overeenstemming zijn met het "arm's length"- principe, bestaat erin de prijzen die worden aangerekend in de verbonden transacties te vergelijken met de prijzen die worden aangerekend in vergelijkbare vrijemarkttransacties. Er zijn evenwel niet altijd vergelijkbare transacties beschikbaar die het mogelijk maken om deze rechtstreekse benadering te gebruiken en daardoor kan het nodig zijn om minder rechtstreekse indicatoren, zoals bijvoorbeeld brutomarges, te vergelijken teneinde vast te stellen of de voorwaarden tussen verbonden ondernemingen in overeenstemming zijn met het "arm's length"-principe.

C. Soorten traditionele transactiemethoden

1. De "CUP"-methode (Punten 2.6 tat 2.13 van de OESO-richtlijnen
inzake verrekenprijzen, 1995)

In de "CUP"-methode wordt:

  • de prijs die wordt aangerekend voor goederen of diensten in een verbonden transactie


vergeleken met

  • de prijs die in vergelijkbare omstandigheden wordt aangerekend voor goederen of diensten in een vergelijkbare vrijemarkttransactie.


Indien de twee prijzen van elkaar verschillen, kan dit erop wijzen dat de voorwaarden inzake de commerciële en financiële betrekkingen tussen de verbonden ondernemingen niet in overeenstemming zijn met het "arm's length"-principe en dat de prijs voor de vrijemarkttransactie in de plaats moet komen van de prijs voor de verbonden transactie.

Voor de toepassing van de "CUP"-methode is een vrijemarkttransactie vergelijkbaar met een verbonden transactie indien één van de twee voorwaarden is vervuld :

  • geen enkele van de verschillen (indien er zijn) tussen de transacties die worden vergeleken of tussen de ondernemingen die deze transacties verrichten, kan de prijs op de vrije markt materieel beïnvloeden; of
  • voldoende nauwkeurige aanpassingen kunnen worden aangebracht teneinde de materiële gevolgen van dergelijke verschillen weg te werken.


Indien vergelijkbare transacties op de vrije markt kunnen worden teruggevonden is de "CUP"-methode de meest directe en betrouwbare manier om het "arm's length"-principe toe te passen, en geniet ze dus de voorkeur.

Wanneer er verschillen tussen de te vergelijken transacties of tussen de ondernemingen bestaan, kan het moeilijk zijn om voldoende accurate aanpassingen aan te brengen teneinde de gevolgen ervan op de prijs weg te werken. Deze moeilijkheden mogen er niet toe leiden dat de mogelijke toepassing van de "CUP"-methode systematisch wordt uitgesloten. Alle nodige inspanningen moeten worden geleverd om de gegevens zodanig aan te passen dat zij adequaat kunnen worden gebruikt in het kader van de "CUP"-methode. Zoals dit voor alle methoden het geval is, is de betrekkelijke betrouwbaarheid van de "CUP"-methode afhankelijk van de nauwgezetheid waarmee de aanpassingen voor de vergelijkbaarheid kunnen worden doorgevoerd.

Voorbeelden voor de toepassing van de "CUP"-methode

De "CUP"-methode is bijzonder betrouwbaar in geval van verkoop tussen verbonden ondernemingen van eenzelfde product als het product dat door een onafhankelijke onderneming wordt verhandeld. Aspecten die kunnen leiden tot aanpassingen zijn bijvoorbeeld: de merknaam, de soort en kwaliteit, de hoeveelheid, het tijdstip, de fase in de productie distributieketen en de leveringsvoorwaarden. Hebben de eventuele verschillen materiële gevolgen met betrekking tot de prijs? Indien een voldoende accurate aanpassing niet kan worden aangebracht, dan wordt de betrouwbaarheid van de "CUP"-methode hierdoor verminderd en kan het nodig zijn deze methode te combineren met andere minder directe methoden of, in de plaats daarvan, alleen laatstgenoemde methoden te gebruiken.

2. De "resale price"-methode (punten 2.14 tot 2.31 van de OESO-richtlijnen
inzake verrekenprijzen, 1995)

De "resale price"-methode gaat uit van de prijs waartegen een product dat van een verbonden onderneming werd aangekocht, aan een onafhankelijke onderneming wordt doorverkocht. Die prijs (de "resale price") wordt dan verminderd met een toepasselijke brutomarge (de "resale price"-marge), die overeenstemt met het bedrag waarmee de wederverkoper zou trachten zijn verkoop- en andere exploitatiekosten te dekken, zodat hij, rekening houdend met de uitgeoefende functies (met inachtneming van de gebruikte activa en de gedragen risico's), een aanvaardbare winst zou overhouden. Wat overblijft na aftrek van de brutomarge kan, na aanpassing voor andere kosten met betrekking tot de aankoop van het product (bijv. douanerechten) worden beschouvvd als een "arm's length"-prijs voor de oorspronkelijke overdracht van goederen tussen verbonden ondernemingen. Deze methode is wellicht het meest doeltreffend indien zij wordt toegepast op marketing verrichtingen.

De "resale price"-marge van de wederverkoper in het kader van de verbonden transactie kan worden bepaald op basis van de "resale price"-marge van dezelfde wederverkoper voor producten die in het kader van vergelijkbare transacties met onafhankelijke ondernemingen worden aangekocht en verkocht. Bovendien kan de "resale price"-marge van een onafhankelijke onderneming in het kader van vergelijkbare transacties als richtsnoer dienen.

Voor de toepassing van de "resale price"-methode is een vrijemarkttransactie vergelijkbaar met een verbonden transactie indien één van de twee voorwaarden is vervuld :

  • geen enkele van de verschillen (indien er zijn) tussen de transacties die worden vergeleken of tussen de ondernemingen die deze transacties verrichten, kan de "resale price"-marge op de vrije markt materieel beïnvloeden; of
  • voldoende nauwkeurige aanpassingen kunnen worden aangebracht teneinde de materiële gevolgen van dergelijke verschillen weg te werken (er zijn minder aanpassingen vereist om rekening te houden met de verschillen tussen de producten dan bij de "CUP"-methode omdat geringe verschillen tussen de producten waarschijnlijk minder materiële gevolgen kunnen hebben met betrekking tot winstmarges dan met betrekking tot de prijzen - grotere verschillen tussen de producten kunnen bijgevolg worden aanvaard, alhoewel een grotere vergelijkbaarheid van de producten een beter resultaat zal geven).


Het kan nuttig zijn meer belang te hechten aan andere kenmerken van de vergelijkbaarheid (uitgeoefende functies, economische omstandigheden, enz.) wanneer de winstmarge hoofdzakelijk afhankelijk is van die andere kenmerken en slechts op de tweede plaats afhankelijk is van het product dat wordt overgedragen (gewoonlijk wanneer geen gebruik werd gemaakt van relatief unieke activa (zoals immateriële goederen van hoge waarde)). Wanneer verbonden transacties tussen onafhankelijke ondernemingen vergelijkbaar zijn met betrekking tot alle eigenschappen behalve met betrekking tot het product zelf, zou de "resale price"-methode bijgevolg een meer betrouwbare maatstaf met betrekking tot de "arm's length"-voorwaarden kunnen opleveren dan de "CUP"-methode, tenzij voldoende nauwkeurige aanpassingen kunnen worden aangebracht om de verschillen tussen de overgedragen producten te compenseren. Hetzelfde geldt voor de "cost plus"-methode.

De betrouwbaarheid van de "resale price"-methode kan worden aangetest indien er materiële verschillen zijn in de wijze waarop de verbonden ondernemingen en de onafhankelijke ondernemingen hun activiteiten verrichten (voorbeeld: de invloed van een doeltreffend beleid inzake voorraadbeheersing). Deze verschillen kunnen een invloed hebben op de rentabiliteit van een onderneming, maar niet noodzakelijk op de prijs waartegen een onafhankeiijke onderneming de goederen of diensten op de vrije markt koopt of verkoopt.

De "resale price"-methode is eveneens afhankelijk van de vergelijkbaarheid van de uitgeoefende functie (met inachtneming van de gebruikte activa en de gedragen risico's). Deze methode kan minder betrouwbaar worden indien er verschillen bestaan die een materiële invloed hebben op het element dat wordt gebruikt als maatstaf voor de "arm's length"-voorwaarden, in dit geval de geboekte "resale price"-marge. Wanneer er materiële verschillen bestaan die een invloed hebben op de verkregen brutomarges moeten aanpassingen worden doorgevoerd waarvan de omvang en de betrouwbaarheid, de relatieve betrouwbaarheid van de analyse beïnvloedt.

Er moet worden van uit gegaan dat het bedrag van de "resale price"-marge beïnvloed wordt door de aard van de door de wederverkoper uitgeoefende activiteiten die heel uiteenlopend kunnen zijn (vb. de wederverkoper is slechts louter transporteur tot de wederverkoper draagt het volledige aan de eigendom verbonden risico, alsook de volledige verantwoordelijkheid en alle risico's inzake reclame, marketing, goederendistributie, waarborg voor de goederen, financiering van de voorraden en andere aanverwante diensten). De door de wederverkoper uitgeoefende - minieme of substantiële - activiteit zou evenwel door afdoende bewijzen moeten worden gestaafd.

Wanneer in een distributieketen van goederen een beroep wordt gedaan op een tussenpersoon, kan het voor de belastingadministraties nuttig zijn om niet enkel de "resale price" van de goederen die van bedoelde onderneming werden aangekocht in aanmerking te nemen, maar ook rekening te houden met de prijs die de bedoelde onderneming betaalt aan haar eigen leverancier evenals met de functies die door de tussenpartij worden uitgeoefend. Indien niet kan worden aangetoond dat de tussenpersoon ofwel een wezenlijk risico loopt, ofwel in de keten een economische functie uitoefent waardoor de waarde van de goederen werd verhoogd, dan zou elk element van de prijs dat kan worden toegerekend aan de activiteiten van de tussenpartij normaal gezien moeten worden toegerekend aan een andere onderneming van de MNO-groep omdat onafhankelijke ondernemingen een dergelijke onderneming normaal gezien niet de mogelijkheid zouden hebben gegeven om in de voor de transactie geboekte winst te delen.

Wanneer de boekhoudkundige praktijken verschillen voor de verbonden transactie en voor de vrijemarkttransactie, moeten afdoende aanpassingen worden aangebracht, teneinde erover te waken dat voor elk geval hetzelfde type van kosten wordt gebruikt om de brutomarge te bepalen (voorbeeld: kosten voor onderzoek en ontwikkeling kunnen opgenomen worden in de exploitatiekosten of in de verkoopkosten).

Voorbeelden waarbij de "resale price "-methode wordt toegepast

Twee distributeurs verkopen op dezelfde markt hetzelfde product met dezelfde merknaam. De eerste geeft evenwel een garantie (en verkoopt tegen een hogere prijs, hetgeen een hogere brutowinstmarge oplevert); de tweede niet. De twee marges zijn niet vergelijkbaar vooraleer een aanpassing wordt aangebracht om rekening te houden met het verschil.

Indien beiden een garantie geven (zodat de prijs in een later stadium van het distributieproces uniform is), maar de eerste herstelt de producten zelf (en wordt hiervoor door de leverancier gecompenseerd door een lagere prijs te betalen) en de tweede zendt de producten terug naar de fabriek. Indien de eerste distributeur de kosten voor de uitoefening van de garantiefunctie in de boekhouding opneemt als kosten voor verkochte goederen, dan gebeurt de aanpassing van de brutowinstmarge wat betreft de verschillen automatisch. Indien de garantiekosten evenwel in de boekhouding worden opgenomen als exploitatiekosten, is er een verstoring van de marges, waarvoor correcties moeten worden doorgevoerd (redenering: indien de tweede distributeur de garantie zelf zou hebben gegeven, zou de verrekenprijs door de leverancier worden verminderd, wat bijgevolg een grotere brutowinstmarge zou hebben opgeleverd).

3. De "cost plus"-methode (punten 2.32 tot 2.48 van de OESO-richtlijnen
inzake verrekenprijzen, 1995)

De "cost plus"-methode gaat uit van de door de leverancier van goederen of diensten opgelopen kosten in het kader van een verbonden transactie waarbij goederen worden overgedragen of diensten worden geleverd aan een verbonden koper. Een afdoende "cost plus"-opslag wordt aan die kosten toegevoegd om, rekening houdend met de uitgeoefende functies en de marktvoorwaarden, tot een passende winst te komen. Wat bij de bovenvermelde kosten komt na toevoeging van de cost plus"-opslag kan worden beschouvvd als een "arm's length"-prijs voor de oorspronkelijke verbonden transactie. Deze methode is waarschijnlijk het best bruikbaar wanneer half-afgewerkte goederen tussen verbonden partijen onderling worden verkocht, wanneer verbonden partijen een overeenkomst hebben gesloten voor gemeenschappelijke gebouwen, uitrusting voor langlopende koop-en-leveringsovereenkomsten of wanneer de verbonden transactie de levering van diensten als doel heeft.

Ideaal zou zijn dat de "cost plus"-opslag van de leverancier in het kader van de verbonden transactie zou worden bepaald op basis van de "cost plus"-opslag die dezelfde leverancier in het kader van vergelijkbare transacties op de vrije markt zou hebben verkregen. Bovendien kan de "cost plus"-opslag die in het kader van vergelijkbare transacties door een onafhankelijke onderneming zou zijn verkregen als richtsnoer fungeren.

Voor de toepassing van de "cost plus"-methode is een vrijemarkttransactie vergelijkbaar met een verbonden transactie indien één van de twee voorwaarden is vervuld :

  • geen enkele van de verschillen (indien er zijn) tussen de transacties die worden vergeleken of tussen de ondernemingen die deze transacties verrichten, kan de "cost plus"-opslag op de vrije markt materieel beïnvloeden; of
  • voldoende nauwkeurige aanpassingen kunnen worden aangebracht teneinde de materiële gevolgen van dergelijke verschillen weg te werken.


Dezelfde principes als die voor de "resale price"-methode kunnen worden toegepast (minder aanpassingen zijn nodig dan bij de "CUP"-methode, meer belang hechten aan andere vergelijkbaarheidsfactoren, voor verschillen in bv. functies met een materiële invloed op de "cost plus"-opslag moeten aanpassingen worden doorgevoerd).

De "cost plus"-methode levert bepaalde toepassingsmoeilijkheden op, meer bepaald wat betreft de vaststelling van de kosten. Alhoewel een onderneming om te kunnen blijven werken haar kosten over een bepaalde periode moet kunnen dekken, kan het voorkomen dat die kosten wellicht niet dé bepalende factor zijn voor de winst voor een bepaald geval over een bepaald jaar. Bovendien moet er bij de toepassing van de "cost plus"-methode worden over gewaakt dat een vergelijkbare "1cost plus"-opslag wordt toegepast op een vergelijkbare kostenbasis (vb. geleaste activa bij de referentieleverancier en eigen activa in de verbonden transactie). Zoals de "resale price"-methode is de "cost plus"-methode gebaseerd op een vergelijking tussen de kostenmarge in de verbonden transactie met die welke werd vastgesteld in het kader van vergelijkbare vrijemarkttransacties. De verschillen die gevolgen hebben voor de omvang van de opslag moeten worden geanalyseerd om de nodige aanpassingen te bepalen.

Het is heel belangrijk dat de verschillen tussen de niveaus en types van kosten (exploitatiekosten en andere kosten zoals onder meer financieringskosten) samen met de uitgeoefende functies en de gedragen risico's worden vergeleken.

  • indien kosten een functioneel verschil weerspiegelen (met inachtneming van de gebruikte activa en de gedragen risico's) waarmee geen rekening werd gehouden voor de toepassing van de methode, kan een aanpassing van de "cost plus"-opslag vereist zijn;
  • indien de kosten bijkomende functies weerspiegelen die verschillend zijn van de activiteiten die door de methode werden onderzocht, moet een afzonderlijke vergoeding voor deze functies worden bepaald;
  • indien de verschillen tussen de kosten van de partijen die worden vergeleken enkel een weerspiegeling zijn van de efficiëntie of de inefficiëntie van de ondernemingen, zoals normaal gezien het geval is voor algemene, administratie- en beheerskosten, is het niet nodig om de brutomarge aan te passen.


Het kan in deze gevallen nuttig zijn de "cost plus"- en "resale price"-methode aan te vullen met een onderzoek op basis van andere methoden.

Hoewel de precieze boekhoudkundige normen en bepalingen zelf kunnen variëren, kunnen de kosten en uitgaven in drie grote categorieën worden onderverdeeld :

  • de rechtstreekse kosten voor de vervaardiginq van een product of het leveren van een dienst (bijvoorbeeld de kostprijs van grondstoffen);
  • de onrechtstreekse productiekosten, eventueel gemeenschappelijk voor verschillende producten (bijvoorbeeld de kosten met betrekking tot een hersteldienst); en
  • de exploitatiekosten van de onderneming in haar geheel, zoals de algemene, administratie- en verkoopkosten.


Voor de "cost plus"-methode wordt gebruik gemaakt van marges die werden berekend na de rechtstreekse en onrechtstreekse productiekosten (voor de methoden die gebruik maken van een nettomarge worden ook de exploitatiekosten in aftrek gebracht). In principe moet de historische kostprijs worden gebruikt. Bepaalde kosten, zoals bijvoorbeeld de kostprijs van grondstoffen, arbeid en vervoerkosten, kunnen onderhevig zijn aan schommelingen en in een dergelijk geval kan het nuttig zijn een gemiddelde voor een bepaalde periode te berekenen. Een voor alle gevallen algemeen geldende regel kan niet worden gegeven.

Voorbeelden waarbij de "cost plus"-methode wordt toegepast

Een onderneming verkoopt haar producten aan haar buitenlandse dochter, met een brutowinstopslag van 5 %. Deze onderneming boekt de algemene, administratie- en beheerskosten als exploitatiekosten en niet als een kost van de verkochte producten. Drie andere producenten van soortgelijke producten verkopen aan onafhankelijke buitenlandse klanten met een brutowinstopslag van 3 tot 5 %. Zij boeken de bovenvermelde kosten wel als een kost van de verkochte producten. Daarom moeten de brutowinstmarges van de drie andere producenten worden aangepast om tot een boekhoudkundige coherentie te komen.

Een vennootschap, gevestigd in een lagelonenland, is een 100 % dochter van een vennootschap gevestigd in een andere staat, en zij doet geen enkele andere functie dan de assemblage van de producten en draagt geen enkel risico. De basis waarop de "cost plus"-methode zal worden toegepast zijn alle kosten in verband met de assemblage.

Een vennootschap die behoort tot een MNO voert voor een andere vennootschap die tot dezelfde MNO behoort een researchovereenkomst uit. Alle risico's van het mislukken van de research worden gedragen door de laatste vennootschap die tevens eigenaar is van alle immateriële goederen die werden ontwikkeld door de research en bijgevolg aanspraak maakt op de winst die uit de research voortvloeit. Dit is een typische structuur waarop de "cost plus"-methode kan worden toegepast. Alle kosten voor het onderzoek moeten worden vergoed. De bijkomende "cost plus" kan weergeven in welke mate de volbrachte research vernieuwend en complex is.

D. Verhoudinq tot andere methoden (punt 2.49 van de OESO-richtlijnen
inzake verrekenprijzen, 1995)

Traditionele transactiemethoden zijn het meest rechtstreekse middel om vast te stellen of de voorwaarden met betrekking tot de commerciële en financiële betrekkingen tussen verbonden ondernemingen in overeenstemming zijn met het "arm's length"-principe. Bijgevolg zijn de traditionele transactiemethoden te verkiezen boven andere methoden.

HOOFDSTUK III - ANDERE METHODEN

A. Inleiding (punt 3.1 van de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen,
1995)

De andere methoden welke zouden kunnen worden gebruikt om de arm's length"-voorwaarden te benaderen wanneer de traditionele transactiemethoden niet voldoende betrouwbaar zijn, zijn de "profit split"-methode of de transactionele nettomargemethode. De zogenaamde "vergelijkbare winstmethoden" of de "aangepaste "cost-plus"/"resale price"-methoden" zijn slechts aanvaardbaar op voorwaarde dat zij verenigbaar zijn met de OESO-Richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995.

B. Transactionele winstmethoden (Punten 3.2 tot 3.57 van de
OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

Een transactionele winstmethode onderzoekt de winst die voortvloeit uit bepaalde transacties tussen verbonden ondernemingen. In feite maken ondernemingen zelden of nooit gebruik van een transactionele winstmethode om hun prijzen vast te stellen. In uitzonderlijke gevallen waarbij de complexiteit van het bedrijf praktische moeilijkheden oplevert voor de toepassing van de traditionele transactiemethoden en op voorwaarde dat de nodige voorzorgsmaatregelen worden in acht genomen, kan met de toepassing van de transactionele winstmethoden de verrekenprijs evenwel bij benadering worden vastgesteld op een manier die in overeenstemming is met het "arm's length"-principe. Transactionele winstmethoden mogen evenwel niet automatisch worden toegepast, gewoonweg omdat er moeilijkheden zijn om de nodige gegevens te verkrijgen.

De winstmethoden kunnen slechts worden aanvaard op voorwaarde dat zij in overeenstemming zijn met artikel 9 van het OESO-modelverdrag inzake belastingen, in het bijzonder met betrekking tot de vergelijkbaarheid. Hiervoor moeten de methoden zodanig worden toegepast dat zij de "arm's length"-prijzen benaderen hetgeen vereist dat de winst die voortvioeit uit bepaalde verbonden transacties moet worden vergeleken met de winst die voortvloeit uit vergelijkbare vrijemarkttransacties.

De transactionele winstmethoden mogen in geen geval zodanig worden gebruikt

  • dat zij leiden tot een extra fiscale last voor bepaalde ondernemingen, hoofdzakelijk omdat die ondernemingen een lagere winst boeken dan het gemiddelde, of
  • dat zij leiden tot lagere fiscale lasten voor bepaalde ondernemingen die een hogere winst boeken dan het gemiddelde.


Overeenkomstig het "arm's length"-principe bestaat er geen grond om bijkomende belastingen op te leggen aan ondernemingen die minder gunstige resultaten boeken dan het gemiddelde als gevolg van commerciële factoren.

1 . De "profit split"-methode

a) Algemeen (punt 3.5 van de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen,
1995)

De "profit split"-methode kan worden gebruikt in geval de transacties onderling zo nauw verbonden zijn zodat zij niet afzonderlijk kunnen worden geëvalueerd. Eerst en vooral wordt de winst vastgesteld die onder de verbonden ondernemingen moet worden verdeeld en vervolgens gebeurt de verdeling op een economisch aanvaardbare basis die een "arm's length"-overeenkomst zo goed mogelijk benaderd. De bijdrage van elke onderneming in de transactie is gebaseerd op een functieanalyse en wordt in de mate van het mogelijke geraamd op basis van alle beschikbare betrouwbare externe marktgegevens.

b) Sterke en zwakke punten (punten 3.6 tot 3.10 van de
OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

Twee sterke punten

  • over het algemeen vertrekt deze methode niet rechtstreeks van strikt vergelijkbare transacties en ze kan dus worden aangewend indien dergelijke transacties tussen onafhankelijke ondernemingen niet terug te vinden zijn. De toewijzing van de winst is gebaseerd op de verdeling van de functies tussen de verbonden ondernemingen zelf en externe gegevens dienen hoofdzakelijk om de waarde van de bijdrage van de verbonden ondernemingen te bepalen en niet om rechtstreeks de verdeling van de winst vast te stellen;
  • het is minder waarschijnlijk dat één van de partijen een extreme en onwaarschijnlijke winst boekt vermits de evaluatie betrekking heeft op beide partijen die de transactie hebben verricht.


De zwakke punten zijn :

  • de externe marktgegevens waarmee rekening wordt gehouden voor het bepalen van de bijdrage van de ondernemingen zijn minder nauw verwant met de transacties dan in andere methoden;
  • de moeilijkheden die rijzen bij de toepassing van de "profit split"-methode, inzonderheid moeilijkheden om inlichtingen te verkrijgen van buitenlandse filialen. Bovendien maken onafhankelijke ondernemingen gewoonlijk geen gebruik van deze methode (behalve joint ventures). Daar komt nog bij dat het moeilijk kan zijn om gecombineerde inkomsten en kosten te bepalen voor alle ondernemingen die aan de transacties deelnemen (een gemeenschappelijke boekhouding zou zijn vereist en aanpassingen inzake de boekhoudkundige praktijken en valuta's zouden moeten worden gemaakt).


c) Leidraad voor de toepassinq (punten 3.11 tot 3.25 van de
OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

Indien de "profit split"-methode zou worden gebruikt door verbonden ondernemingen, dan zou elke onderneming trachten de verdeling van de winst te verkrijgen welke onafhankelijke ondernemingen zouden vooropstellen in het kader van een joint venture.

Wanneer een belastingadministratie de toepassing van de methode onderzoekt, is het essentieel dat zij erkent dat de belastingplichtige op het ogenblik dat de voorwaarden voor de verbonden transactie werden vastgelegd, niet kon weten hoeveel winst de activiteit effectief zou opleveren: de belastingplichtige mag niet worden gestraft of beloond door de nadruk te leggen op de omstandigheden die de belastingplichtige redelijkerwijze niet kon voorzien.

Er zijn verschillende benaderingen voor de verdeling van de (vooropgestelde of werkelijke) winst. Twee van die benaderingen zijn de bijdrageanalyse ("contribution analysis") en de analyse van de overblijvende winst ("residual analysis").

In de bijdrageanalyse wordt de totale winst van de verbonden transacties verdeeld over de ondernemingen op basis van de relatieve waarde van de door elk van die ondernemingen uitgeoefende functies en aangevuld met externe marktgegevens.

Over het algemeen is het de bedrijfswinst die overeenkomstig de bijdrageanalyse moet worden gecombineerd en verdeeld. Hierdoor wordt gegarandeerd dat zowel de inkomsten als de uitgaven van de MNO's worden toegewezen aan de desbetreffende verbonden onderneming. In bepaalde gevallen kan het evenwel nuttig zijn om de brutowinst te verdelen en vervolgens de uitgaven af te trekken bij de ondernemingen die de kosten hebben opgelopen.

De waarde van de bijdrage van elk van de verbonden ondernemingen kan worden bepaald door de aard en het niveau van de bijdrage van elke partij te vergelijken (levering van diensten, opgelopen ontwikkelingskosten, geïnvesteerd kapitaal) en door een percentage vast te stellen op basis van de vergelijking en van de externe marktgegevens.

Bij een analyse van de overblijvende winst wordt de winst in twee stappen opgesplitst. Eerst wordt aan elke deelnemer voldoende winst toegewezen zodat een basisinkomen dat passend is voor de transactie wordt verkregen (gewoonlijk vastgesteld op basis van de inkomsten die onafhankelijke ondernemingen voor gelijkaardige types van transacties verkrijgen). Tijdens de tweede stap wordt de eventueel overblijvende winst (of het overblijvende verlies) aan de partijen toegewezen op basis van een analyse van de feiten en de omstandigheden die kunnen verklaren op welke wijze deze overblijvende winst of verlies tussen onafhankelijke ondernemingen zou zijn verdeeld.

Een mogelijke benadering van de analyse van de overblijvende winst bestaat erin het resultaat van de onderhandelingen tussen onafhankelijke ondernemingen op de vrije markt te kopiëren. Het basisinkomen zou dan enerzijds overeenstemmen met de laagste prijs die een onafhankelijke verkoper onder die omstandigheden redelijkerwijze zou aanvaarden en anderzijds met de hoogste prijs die de koper redelijkerwijze zou bereid zijn te betalen. Elke discrepantie tussen deze twee cijfers zou de overblijvende winst kunnen vertegenwoordigen waarover onafhankelijke ondernemingen zouden onderhandelen.

De manier van toepassing van de "profit split"-methode hangt dus af van de omstandigheden van het geval en van de beschikbare gegevens. De voornaamste doelstelling moet evenwel zijn: de verdeling van de winst die zou zijn verwezenlijkt door onafhankelijke ondernemingen (overeenkomstig het "arm's length"-principe), zo goed mogelijk benaderen.

2. Transactionele nettomargemethode

a) Algemeen (punt 3.26 van de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

De transactionele nettomargemethode onderzoekt de nettowinstmarge met betrekking tot een geschikte basis (bijv. kosten, verkopen, activa) die door een belastingplichtige wordt gerealiseerd in het kader van een verbonden transactie. Bijgevolg werkt de transactionele nettomargemethode op een wijze gelijkaardig aan de "resale price"- en de "cost plus"-methode. Dat betekent ook dat de nettomarge van de belastingplichtige in het kader van de verbonden transactie idealiter moet worden vastgelegd op basis van de nettomarge die dezelfde belastingplichtige in het kader van vergelijkbare vrijemarkttransacties ontvangt. Indien dat niet mogelijk is, kan de nettomarge die door onafhankelijke ondernemingen zou zijn verkregen in het kader van vergelijkbare transacties als richtsnoer fungeren. Een functieanalyse is vereist om te bepalen of de transacties vergelijkbaar zijn en te bepalen welke aanpassingen noodzakelijk kunnen zijn om betrouwbare resultaten te bereiken.

b) Sterke en zwakke punten (punten 3.27 tet 3,33 van de OESO-richtlijnen
inzake verrekenprijzen, 1995)

Twee sterke punten:

  • de nettomarges (bv. rendement van de activa, exploitatiewinst met betrekking tot de verkopen en eventueel andere maatstaven voor de nettowinst) worden minder beïnvloed door verschillen in de transacties dan bv. de prijs in de "CUP-methode en de brutowinstmarges. Verschillen in de uitgeoefende functies kunnen vaak worden teruggevonden in de schommelingen van exploitatiekosten, ondernemingen kunnen een brede waaier aan brutowinstmarges hebben maar toch nagenoeg een gelijkaardige nettowinst verwezenlijken;
  • het is vaak niet noodzakelijk om de door meer dan één van de verbonden ondernemingen uitgeoefende functies en gedragen verantwoordelijkheden te bepalen of om de boekhouding en de documentatie van alle deelnemers te controleren of de kosten over alle deelnemers te verdelen (interessant wanneer één van de partijen complex is uitgebouvvd en een groot aantal met elkaar in verband staande activiteiten verricht of wanneer het moeilijk is om betrouwbare inlichtingen te verkrijgen aangaande de partijen);


Verschillende zwakke punten :

  • het grootste zwakke punt is dat de nettomarge kan worden beïnvloed door bepaalde factoren die geen (of minder belangrijke of onrechtstreekse) gevolgen hebben op de prijs of op de brutomarges (zie punt c), i) hierna);
  • wanneer gegevens vereist zijn over vrijemarkttransacties die niet beschikbaar zijn op het ogenblik van de verbonden transactie, levert dat moeilijkheden op voor de belastingplichtige die de transactionele nettomargemethode toepast. Bovendien kan de belastingplichtige geen toegang hebben tot specifieke gegevens aangaande de aan die transacties toe te rekenen winst. Het zou kunnen dat de belastingambtenaren toegang hebben tot meer inlichtingen, die werden verkregen door onderzoek van andere belastingplichtigen. Zoals ook voor elke andere methode het geval is, zou het evenwel oneerlijk zijn de transactionele nettomargemethode toe te passen op basis van dergelijke gegevens, tenzij deze gegevens aan de belastingplichtige mogen worden meegedeeld (binnen de perken van de door de belastingwetgeving opgelegde vertrouwelijkheid), zodat de belastingplichtige over de nodige middelen beschikt om zijn eigen standpunt te verdedigen en om een effectieve juridische controle door de rechtbanken veilig te stellen;
  • de methode wordt slechts toegepast op één van de verbonden ondernemingen (dat geldt ook voor de "resale price"-methode en de "cost plus"-methode). Verschillende factoren, die niets te maken hebben met verrekenprijzen, kunnen een invloed hebben op de nettomarges en kunnen de transactionele nettomargemethode minder betrouwbaar maken, wat de problemen van een eenzijdige analyse verhoogt (vb. met de globale rentabiliteit van de MNO-groep wordt geen rekening gehouden);
  • er kunnen grote moeilijkheden rijzen om een geëigende correlatieve aanpassing vast te stellen wanneer het niet mogelijk is om terug te vallen op een verrekenprijs (vb. indien de belastingplichtige zaken doet met verbonden ondernemingen en dat zowel voor de aankopen, als voor de verkopen, en zijn winst moet worden verhoogd - welke van de verbonden ondernemingen komt in aanmerking voor een vermindering van de winst?).


c) Leidraad voor de toepassing

i) Vergelijkbaarheidsnorm van toepassing op de transactionele
nettomargemethode (punten 3.34 tot 3.40 van de OESO-richtlijnen
inzake verrekenprijzen)

De prijs wordt wellicht beïnvloed door de verschillen tussen de producten en de brutomarges worden wellicht beïnvloed door verschillen tussen de functies, maar de exploitatiewinst wordt minder beïnvloed door dergelijke verschillen. Dat betekent evenwel niet dat een loutere overeenstemming van functies leidt tot betrouwbare vergelijkingen: een hoge graad van overeenstemming is vereist voor een aantal aspecten opdat de transacties vergelijkbaar zouden zijn. Verscheidene andere factoren dan producten en functies kunnen de nettomarges gevoelig beïnvloeden.

De nettomarges kunnen worden beïnvloed door bepaalde factoren die geen (of minder belangrijke of onrechtstreekse) gevolgen hebben op de brutomarges en prijzen, ook omwille van de mogelijkheid dat de exploitatiewinst van de ene tot de andere onderneming schommelt. Ook worden de nettomarges beïnvloed door bepaalde van dezelfde factoren, zoals de concurrentiepositie, die ook een invloed kunnen hebben op de prijs en op de brutomarges, maar de gevolgen van deze factoren kunnen niet zo gemakkelijk uit te schakelen zijn.

Nettomarges kunnen rechtstreeks worden beïnvloed door de hierna vermelde factoren die een rol spelen met betrekking tot de bedrijfstak: bedreiging dat nieuwe ondernemingen de markt betreden (productdifferentiatie, kapitaalhehoeften, overheidssubsidies en wettelijke regelingen), de concurrentiepositie, managementefficiëntie en individuele strategieën, bestaan van vervangingsproducten, verschillen in kostenstructuur (bijv. de leeftijd van de installaties en de uitrusting), verschillen op het gebied van financieringskosten (bijv. auto-financiering tegenover lening), en het niveau van de verworven bedrijfservaringen (bijv. aanloopfase of volledig actief). Elk van die factoren kunnen op hun beurt worden beïnvloed door tal van andere elementen.

De eventuele onnauwkeurigheid die voortvloeit uit de bovenvermelde factoren kan worden getemperd door een "arm's length"-interval te gebruiken, maar er kan geen rekening worden gehouden met situaties waarin de winst van een belastingplichtige wordt verminderd door een factor die uitsluitend betrekking heeft op die belastingplichtige.

De transactionele nettomargemethode kan een praktische oplossing bieden voor anders onoplosbare problemen indien zij doelmatig wordt aangewend en de nodige aanpassingen worden doorgevoerd. De transactionele nettomargemethode mag niet worden gebruikt tenzij de nettomarges zijn vastgesteld op basis van vrijemarkttransacties waarin de belastingplichtige deelneemt in dezelfde omstandigheden of, in geval het vergelijkbare vrijemarkttransacties betreft waarin de belastingplichtige niet deelneemt, indien afdoende rekening wordt gehouden met de verschillen tussen de verbonden ondernemingen en de onafhankelijke ondernemingen welke een materiele invloed hebben op de nettomarge die wordt gebruikt. Een ander belangrijk aspect van de vergelijkbaarheid is de overeenstemming van de maatstaven die voortdurend moeten worden gemeten (verschillen met betrekking tot afschrijvingen, aanleggen van reserves of voorzieningen).

ii) Andere leidraden (punten 3.41 tot 3.45 van de OESO-richtlijnen
inzake verrekenprijzen, 1995)

Bij een analyse voor toepassing van de transactionele nettomargemethode mag enkel rekening worden gehouden met de winst van de verbonden onderneming die betrekking heeft op welbepaalde verbonden transacties. Het zou het niet gepast zijn de transactionele nettomargemethode toe te passen op de volledige onderneming indien de onderneming een reeks verschillende verbonden transacties aangaat die, wanneer zij worden samengeteld, niet behoorlijk kunnen worden vergeleken met die van een onafhankelijke onderneming. Evenzo moet de winst die betrekking heeft op transacties die niet gelijkaardig zijn aan de verbonden transacties die aan een onderzoek worden onderworpen, eveneens uit de vergelijking worden geweerd. Tot slot, indien winstmarges van een onafhankelijke onderneming worden gebruikt, mag de winst die betrekking heeft op de transacties van de onafhankelijke onderneming niet worden vertekend door verbonden transacties van die onderneming.

Er moet rekening worden gehouden met gegevens over verschillende jaren teneinde rekening te houden met de gevolgen op de winst van de levenscycli van de producten en de economische omstandigheden op korte termijn.

Tevens moet een interval aan resultaten worden gebruikt om de gevolgen van de verschillen tussen de bedrijfskenmerken van de verschillende ondernemingen te verminderen.

Voorbeelden voor de toepassing van de transactionele nettomargemethode.

Het eerste voorbeeld onder de "cost plus"-methode kan hier worden hernomen. Indien de algemene, beheers- en administratiekosten die worden beschouwd als een gedeelte van de kost van de verkochte goederen, niet kunnen worden geïdentificeerd teneinde de brutomarge aan te passen in het kader van een betrouwbare toepassing van de "cost plus"-methode, kan het bij gebrek aan meer betrouwbare vergelijkingen nodig zijn de nettomarges te onderzoeken.

Het tweede voorbeeld onder de "resale price"-methode kan worden hernomen, met dat verschil dat bijkomende functies worden uitgeoefend door de onafhankelijke onderneming en deze kosten worden opgenomen in de kost van de verkochte goederen, maar kunnen niet worden geïdentificeerd. De "CUP"- en de "resale price"-methode zijn onbetrouwbaar vermits de brutomarge van de onafhankelijke ondernemingen hoger zou moeten liggen dan die van de verbonden ondernemingen teneinde de bijkomende functie te weerspiegelen en de onbekende bijkomende kosten te dekken. In dit voorbeeld kan het betrouwbaarder zijn de nettomarges te onderzoeken teneinde het verschil in verrekenprijzen vast te stellen dat het gevolg is van het verschil tussen de functies.

Dezelfde elementen als onder het eerste voorbeeld onder de "resale price"-methode, maar het bedrag van de garantiekosten die door de eerste distributeur worden gedragen, kan evenwel onmogelijk worden geëvalueerd zodat het niet mogelijk is om zijn de brutowinst op betrouwbare wijze aan te passen en bijgevolg kan de brutowinstmarge niet worden vergeleken met die van de andere distributeur. Indien er evenwel geen andere materiële functieverschillen zijn en de nettowinst van de eerste distributeur met betrekking tot zijn verkopen is gekend, zou het mogelijk kunnen zijn de transactionele nettomargemethode toe te passen op de andere, door vergelijking van de marge met betrekking tot de verkopen van de eerste distributeur met de nettowinsten, rekening houdend met de marge die voor de tweede distributeur op dezelfde basis wordt berekend.

3. Besluiten inzake de transactionele winstmethoden (Punten 3.49 tot
3.57 van de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

Traditionele transactiemethoden zijn te verkiezen boven de transactionele winstmethoden. Tot op heden heeft de praktijk aangetoond dat het in de meeste gevallen mogelijk is de traditionele transactiemethoden toe te passen. Er zijn evenwel gevallen waarin de traditionele transactiemethoden niet op betrouwbare wijze kunnen worden toegepast of, uitzonderlijk, helemaal niet kan worden toegepast. Deze gevallen doen zich enkel voor wanneer er onvoldoende gegevens zijn betreffende vrijemarkttransacties of wanneer dergelijke gegevens als onbetrouwbaar worden beschouwd of omwille van de aard van de bedrijfssituatie. Het zou echter zelfs dan ongepast zijn de transactionele winstmethode automatisch toe te passen, zonder de betrouwbaarheid van die methode vooraf te controleren. Op het ogenblik dat de betrouwbaarheid van een transactionele winstmethode wordt geëvalueerd moet er rekening worden gehouden met dezelfde factoren die hebben geleid tot het besluit dat het niet mogelijk was een traditionele transactiemethode op betrouwbare wijze toe te passen. Het gebruik van de transactionele winstmethoden wordt in het algemeen ontmoedigd.

De transactionele winstmethoden worden erkend als methoden die als laatste redmiddel kunnen helpen bepalen of de vaststelling van de verrekenprijs in overeenstemming is met hot "arm's length"-principe. Zoals met alle andere methoden het geval is, is het belangrijk dat de gepaste correlatieve aanpassingen worden vastgesteld.

Omwille van het feit dat een groot aantal OESO-lidstaten inzake de toepassing van de transactionele winstmethoden te kampen hebben met een gebrek aan ervaring, is het moeilijk om alle beperkingen met betrekking tot het gebruik van deze methoden precies te bepalen. De transactionele winstmethoden mogen nooit door de belastingadministraties worden gebruikt indien zij nog niet beschikken over het nodige institutionele wettelijke kader dat garandeert en erover waakt dat de nodige voorzorgen worden genomen.

HOOFDSTUK IV - ADMINISTRATIEVE AANPAK TOT HET VOORKOMEN EN HET OPLOSSEN VAN GESCHILLEN INZAKE VERREKENPRIJZEN

A. Inleiding (punten 4.1 tat 4.3 van de OESO-richlijnen inzake
verrekenprijzen, 1995)

Het is mogelijk dat de belastingplichtigen en de belastingadministraties verschillende "arm's length"-voorwaarden voor de verbonden transacties vaststellen, rekeninq houdend met de complexiteit van de verrekenprijzen en de moeilijkheden die rjjzen bij de interpretatie en de evaluatie van de omstandighaden van de individuele gevallen. Daarbij komt nog dat indien twee of meer belastingadministraties verschillende standpunten innemen, dat dubbele belasting tot gevolg kan hebben.

B. Praktijken voor het naleven van verrekenrpijzen (punten 4.4 tot 4.28
van de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

Doorgaans heeft de interne wetgeving van een staat inzake het naleven van fiscale bepalingen een drievoudig doel :

  • de mogelijkheden tot niet-naleving beperken (bijv. bronbelastingen en verstrekken van inlichtingen);
  • het verstrekken van positieve bijstand met het oog op de naleving van de fiscale bepalingen (bijv. vorming en verspreiding van publicaties); en
  • het ontmoedigen van de niet-naleving.


De toepassing van het "arm's length"-principe veronderstelt duidelijke procedureregels die zorgen voor een adequate bescherming van de belastingplichtige en die verzekeren dat de belastinginkomsten niet worden verschoven naar landen met uitermate strenge procedureregels. Het is evenwel mogelijk, meer bepaald bij grensoverschrijdende problemen, dat de interne praktijken voor de naleving van de fiscale bepalingen van het land dat de belastingplichtige controleert, gevolgen zullen hebben in andere belastingjurisdicties. Indien dezelfde verrekenprijs niet wordt aanvaard in de andere belastingjurisdictie, is er kans op dubbele belasting.

1. Onderzoekspraktijken (punten 4.6 tot 4.10 van de OESO-richtlijnen
inzake verrekenprijzen, 1995)

Het vaststellen van de verrekenprijzen kan voor de normale controle of onderzoekspraktijken bijzondere moeilijkheden opleveren: tal van elementen en moeilijke evaluaties van de vergelijkbaarheid en van de markten, evenals van financiele en andere inlichtingen aangaande een bepaalde bedrijfstak, zijn noodzakelijk.

Bij verrekenprijzen kan een belastingplichtige met de beste bedoelingen te goeder trouw fouten maken en kan de belastingadministratie bovendien uit bepaalde feiten verkeerde conclusies trekken. De belastingadministraties worden verzocht hiermee rekening te houden bij het instellen van hun onderzoek inzake het vaststellen van de verrekenprijzen. Dat veronderstelt dat de belastingadministratie:

  • zich flexibel opstelt en aan de belastingplichtigen geen graad van nauwkeurigheid oplegt die op grond van alle feiten en omstandigheden niet haalbaar is;
  • wordt aangemoedigd om rekening te houden met het commerciële inzicht van de belastingplichtige met betrekking tot het "arm's length"-principe, zodat de analyse van de verrekenprijzen wordt bekeken in het kader van de ecnomische realiteit van de bedrijfswereld.


Om die redenen moet de belastingadministratie de analyse starten bij de methode die door de belastingplichtige werd uitgekozen voor de bepaling van zijn prijzen.

2. Bewijslast (punten 4.11 tot 4.17 van de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1997)

Er moet rekening worden gehouden met de regels inzake de bewijslast op het gedrag van de belastingadministratie en de belastingplichtige. Wanneer een geval van verrekenprijzen zich voordoet, kunnen er belangrijke problemen rijzen omwille van de in de verschillende staten afwijkende regels inzake bewijslast indien de strikt wettelijke rechten die deze regels met zich meebrengen worden gebruikt als een richtsnoer voor een juiste handelwijze (vb. indien in een staat waar de bewijslast berust bij de belastingplichtige, de belastingadministratie een ongefundeerd voorstel inzake verrekenprijzen aan de belastingplichtige voorlegt en deze laatste aanvaardt dat voorstel, dan is het mogelijk dat de belastingadministratie van de tweede staat, die zelf de bewijslast draagt, de verrekenprijs niet aanvaard - dat kan leiden tot conflicten en dubbele belasting).

Een belastingadministratie moet haar goede trouw kunnen aantonen door te bewijzen dat de vastgestelde verrekenprijs in overeenstemming is met het "arm's length"-principe, zelfs indien de bewijslast op de belastingplichtige rust. Zo ook moeten de belastingplichtigen kunnen bewijzen dat hun vaststelling van de verrekenprijs te goeder trouw gebeurde en in overeenstemming is met het "arm's length"-principe, ongeacht op wie de bewijslast rust.

De Commentaar bij artikel 9, paragraaf 2, van het OESO-modelverdrag verduidelijkt dat de staat aan wie een correlatieve aanpassing wordt gevraagd enkel op dit verzoek moet ingaan indien die staat "van mening is dat het bedrag van de aangepaste winst correct weergeeft welke de winst zou zijn indien de transacties in overeenstemming zouden zijn met het "arm's length"-principe". Dit betekent dat de bewijslast rust op de staat die de primaire aanpassing heeft voorgesteld teneinde aan de andere staat aan te tonen dat de herziening "zowel aangaande het principe als wat betreft het bedrag ervan is gegrond".

3. Boetes

Indien een regeling voor onderling overleg tussen twee landen tot gevolg heeft dat de aanpassing (gedeeltelijk) wordt tenietgedaan, is het belangrijk dat er mogelijkheden bestaan om de door de belastingadministraties opgelegde boetes in te trekken of om de bedoelde boetes te verminderen.

Strafrechtelijke boetes zijn bijna altijd gereserveerd voor belangrijke fraudegevallen. Burgerrechtelijke geldboetes zijn doorgaans verschuldigd bij de volgende gebeurtenissen: een te lage aangifte van de verschuldigde belastingen (eventueel met een drempel), nalatigheid van de belastingplichtige, moedwillig opzet om belastingen te ontwijken (en eveneens fraude, hoewel fraude aanleiding kan geven tot zwaardere strafrechtelijke straffen); slechts enkele OESO-lidstaten leggen een boete op "bij ontstentenis van schuld".

Aangezien bij grensoverschrijdende verrekenprijzen de belastbare basis in twee jurisdicties is betrokken, kan een overdreven streng boetesysteem in een jurisdictie er de belastingplichtigen toe aanzetten om een te hoog belastbaar inkomen in die jurisdictie aan te geven, wat indruist tegen artikel 9. Dat kan leiden tot het niet naleven van het "arm's length"-principe en een te lage aangifte tot gevolg hebben in de andere jurisdictie. Men moet erover waken dat de praktijken voor het naleven van de verplichtingen inzake verrekenprijzen niet worden ten uitvoer gebracht op een wijze die niet in overeenstemming is met de doelstellingen van het OESO-modelverdrag.

De OESO-lidstaten kwamen tot de volgende besluiten:

  • het opleggen van een hoge boete "bij ontstentenis van schuld", enkel op basis van een onderschatting, is streng wanneer zij toe te schrijven is aan te goeder trouw gemaakte fouten en niet aan nalatigheid of opzet om belastingen te ontwijken;
  • het is onbillijk hoge boetes op te leggen aan belastingplichtigen die te goeder trouw inspanningen hebben gedaan om de voorwaarden voor hun verbonden transacties te bepalen op basis van het "arm's length"- principe (vb. een boete wordt opgelegd ofwel omdat de belastingplichtige geen rekening heeft gehouden met gegevens waartoe hij geen toegang had, ofwel indien hij niet de verrekenprijsmethode heeft toegepast waarvoor gegevens waren vereist die voor de belastingplichtige niet beschikbaar waren).


C. Correlatieve aanpassing en de regeling voor onderling overleg :
artikelen 9 en 25 van het OESO-modelverslag inzake belastingen

1. De regeling voor onderling overleg (punten 4.29 tot 4.31 van de
OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

De regeling voor onderling overleg (artikel 25 van het OESO-modelverdrag), is een middel om geschillen betreffende de toepassing van een dubbelbelastingverdrag op te lossen. Deze procedure kan worden aangewend om dubbele belasting te vermijden die zou kunnen voortvloeien uit een aanpassing van de verrekenprijzen.

In artikel 25 worden drie verschillende gebieden gedefinieerd waarin de regeling voor onderling overleg over het algemeen wordt gebruikt:

  • de gevallen van "belastingheffing die niet in overeenstemming is met de Overeenkomst" (doorgaans opgestart door de belastingplichtige)
  • "de interpretatie of de toepassing van de Overeenkomst"; en
  • het vermijden van dubbele belasting voor gevallen waarin de Overeenkomst niet voorziet.


In paragraaf 9 van de Commentaar bij artikel 25 wordt duidelijk gemaakt dat artikel 25 is bedoeld om door de bevoegde autoriteiten te worden gebruikt voor het oplossen van discussiepunten inzake juridische en economische dubbele belastingheffing voortvloeiend uit herzieningen met betrekking tot verrekenprijzen overeenkomstig artikel 9, paragrafen 1 en 2 (1). De belastingadministraties worden evenwel niet verplicht tot overeenstemming te komen.

[(1) België twijfelt un de interpretatie vervat in de paragrafen 9 en 10 van de Commentear op het OESO-modelverdrag inzake betastingen. In het bijzonder, wanneer in een overeenkomst de bepalingen die overeenstemmen met artikel 9, paragraaf 2, niet zijn opgenomen, iS België van oordeel dat er in de overeenkomst geen enkele bepaling is die de onderneming van wie de winst werd afgeleid, of de onderneming die door deze afleiding een voordeel heeft verkregen, het recht geeft ean verzoek tot aanpassing onder de regeling voor onderling overleg in te dienen omdat de winst die verkeerdelijk werd getransfereerd aan een economisch dubbele belasting onderhevig zou kunnen zijn geweest. Wanneer de aangepaste winst evenwel eveneens aan een juridische dubbele belasting is onderworpen, b.v. wanneer de winst die aan de verbonden onderneming werd overgemaakt bovendien onderworpen is aan een belasting op de uitdeling van verborgen dividenden, dan is er niets dat de toepassing van artikel 25 tegen houdt.]

2. De correlatieve aanpassing: artikel 9, paragraaf 2 (punten 4.32
tot 4.39 van de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

Wanneer een belastingadministratie van een staat de belastbare winst van een vennootschap verhoogt (d.i. een primaire aanpassing maakt) als gevolg van het "arms' length"-principe, dan is de correlatieve aanpassing de verlaging van de belastingverplichtingen van de verbonden vennootschap in de andere staat (de toewijzing van de winst tussen de twee jurisdicties is in overeenstemming met de primaire aanpassing en er treedt geen dubbele belasting op).

Paragraaf 10 van de Commentaar op artikel 25 van het OESO-modelverdrag inzake belastingen bepaalt dat de regeling voor onderling overleg van toepassing is op de aanpassing van gevallen inzake verrekenprijzen, zelfs bij afwezigheid van een bepaling vergelijkbaar met artikel 9, paragraaf 2(1).

Twee methodes waarbij de aanpassing kan worden doorgevoerd:

  • herberekening van de winst van de verbonden onderneming; of
  • verlenen van een belastingvermindering voor het teveel aan belasting die aan de verbonden onderneming werd aangerekend.


De correlatieve aanpassing is niet verplicht, krachtens de regeling voor onderling overleg zijn de belastingadministraties immers niet genoodzaakt om tot een vergelijk te komen en overeenkomstig artikel 9, paragraaf 2 moet een belastingadministratie slechts tot een correlatieve aanpassing overgaan voor zover zij vindt dat de primaire aanpassing wat het principe en het bedrag ervan betreft is gerechtvaardigd. Deze werkwijze belet dat de belastingadministratie niet verplicht is de gevolgen te dragen van een arbitraire beslissing genomen door of van een eigenzinnige aanpassing doorgevoerd door de andere staat.

In welk jaar wordt de correlatieve aanpassing doorgevoerd: het jaar waarin de verbonden transactie heeft plaatsgevonden of een ander jaar? De eerste mogelijkheid weerspiegelt beter de economische situatie alsof de verbonden transactie overeenkomstig het "arm's length"-principe heeft plaatsgevonden. Wanneer evenwel een lange periode is verstreken tussen het jaar waarop de aanpassing betrekking heeft en het jaar waarin de aanpassing door de belastingplichtige werd aanvaard of waarin een definitieve gerechtelijke beslissing werd genomen, moet de belastingadministratie evenwel de nodige flexibiliteit hebben om de aanpassing door te voeren in het jaar waarin de aanpassing werd aanvaard of bij gerechtelijke beslissing werd opgelegd.

Correlatieve aanpassingen kunnen een heel doeltreffend middel zijn voor het vermijden van dubbele belasting die een gevolg is van de herziening van de verrekenprijzen.

3. Problemen met de procedures

De voornaamste problemen die de belastingplichtigen hebben met de regeling voor onderling overleg zijn de volgende:

  • de termijnen die zijn voorgeschreven in de interne wetgeving kunnen de correlatieve aanpassingen onmogelijk maken indien deze termijnen niet worden opgeheven in het desbetreffende dubbelbelastingverdrag;
  • de regeling voor onderling overleg kan te veel tijd vergen;
  • de deelneming van de belastingplichtige kan beperkt blijven;
  • de gepubliceerde procedures over de wijze waarop moet worden aangewend zijn eventueel niet vlot toegankelijk voor de belastingplichtigen; en
  • de invorderingsprocedure of de looptijd van de nalatigheidsinterest wordt mogelijk niet geschorst in afwachting van het beëindigen van de regeling voor onderling overleg.


4. Aanbevelingen voor het oplossen van problemen

a) Termijnen (punten 4.43 tot 4.51 van de OESO-richtlijnen inzake
verrekenpriizen, 1995)

Vrijstelling overeenkomstig artikel 9, paragraaf 2, kan onmogelijk indien de in de overeenkomst of in de nationale wetgeving voorgeschreven termijn voor het doorvoeren van een correlatieve aanpassing is verstreken. In een geval van verrekenprijzen kan een staat op juridisch vlak in de onmogelijkheid verkeren om een correlatieve aanpassing door te voeren indien de termijn voor het vaststellen van de definitieve fiscale schuld van de desbetreffende verbonden onderneming is verstreken.

Artikel 25, paragraaf 2, van het OESO-modelverdrag inzake belastingen bepaalt dat de overeengekomen regeling wordt uitgevoerd ongeacht de verjaringstermijnen voorzien in het intern recht (1). De OESO-lidstaten worden daarom verzocht hun interne termijnen in de mate van het mogelijke uit te breiden, met het oog op het toepassen van correlatieve aanpassingen wanneer de regeling voor onderling overleg wordt ingeroepen. Wanneer in een bilaterale overeenkomst geen bepalingen zijn opgenomen die de nationale termijnen opheffen, moeten de belastingadministraties bereid zijn spoedig discussies aan te gaan en dit vóór het verstrijken van de termijn waardoor het niet meer mogelijk zou zijn een aanpassing door te voeren. De belastingadministratie wordt aangemoedigd om haar bedoeling een aanslag te vestigen op basis van grensoverschrijdende verrekenprijzen in het beginstadium van haar onderzoek aan de belastingplichtige kenbaar te maken, zodat deze laatste, indien hij dat wenst, de belastingadministratie van de andere betrokken staat hierover kan inlichten. Deze laatste kan dan het probleem bekijken in de context van een toekomstige regeling voor onderling overleg.

[(1) België heeft een voorbehoud laten gelden op deze bepaling; de toepassing van eventuele vrijstelling of verminderingen overeenkomstig de regeling voor onderling overleg moet verbonden blijven met de verjaringstermijnen voorzien in het intern recht].

De in artikel 25 van het OESO-modelverdrag inzake belastingen voorziene periode van drie jaar waarbinnen de belastingplichtige de regeling voor onderling overleg moet inroepen, begint vanaf het ogenblik dat de belastingadministratie aan de belastingplichtige kennis geeft van de voorgestelde aanpassing. Deze periode moet als een minimum worden beschouwd zodat de overeenkomstsluitende staten vrij zijn in hun bilaterale verdragen in het belang van de belastingplichtige een langere periode overeen te komen. De periode van drie jaar moet zo gunstig mogelijk voor de belastingplichtige worden geïnterpreteerd (paragraaf 18 van de Commentaar op artikel 15 van het het OESO-modelverdrag inzake belastingen).

De bevoegde autoriteiten moeten bereid zijn in het kader van de regeling voor onderling overleg besprekingen aan te gaan met betrekking tot problemen inzake verrekenprijzen van zodra dit verenigbaar is met het rationele gebruik van hun middelen.

b) Duur van de regeling voor onderling overleg (punten 4.52 tot 4.55
van de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

De duur van de besprekingen onder de regeling voor onderling overleg kan lang zijn. De duur ervan kan worden verminderd door de nodige formaliteiten te beperken (vb. via rechtstreekse telefonische contacten). De procedure kan ook worden versneld door de bevoegdheid te delegeren aan andere bekwame ambtenaren met een zekere anciënniteit maar lager dan de bevoegde autoriteit zelf. Bij afwezigheid van zo'n dergelijke delegatie is de samenhang van de beslissing evenwel beter verzekerd alsook de vertrouwelijkheid van de informatie van de belastingplichtige. Een dergelijke delegatie mag dan ook slechts worden toevertrouvvd aan een beperkt aantal ambtenaren. Een zeker aantal landen is van oordeel dat een delegatie een nuttig hulpmiddel kan zijn van zodra een regeling voor onderling overleg werd opgestart tussen bevoegde autoriteiten.

c) Deelname van de belastingplichtige (punten 4.56 tot 4.60 van de
OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

Alhoewel artikel 25, paragraaf 1, van het OESO-modelverdrag inzake belastingen de belastingplichtige het recht geeft de procedure op te starten, heeft hij geen specifiek recht om aan de regeling voor onderling overleg deel te nemen.

Het is voor de belastingplichtige van essentieel belang dat hij alle vereiste inlichtingen tijdig aan de bevoegde autoriteiten verstrekt. De belastingadministraties beschikken over beperkte middelen en de belastingplichtigen moeten de nodige inspanningen leveren om de procedure gemakkelijker te maken. Vermits de regeling voor onderling overleg fundamenteel werd ontworpen als een middel om de belastingplichtige bijstand te verlenen, moeten de belastingadministraties de belastingplichtigen bovendien elke aanvaardbare mogelijkheid bieden om hen de desbetreffende feiten en argumenten voor te leggen, teneinde zoveel mogelijk misverstanden te vermijden.

Deze mogelijkheid wordt al door tal van OESO-lidstaten aan de belastingplichtigen geboden. De belastingplichtigen worden op de hoogte gehouden van het verloop van de discussies en er wordt hen tijdens het verloop van de besprekingen vaak gevraagd of zij de door de bevoegde autoriteiten vooropgestelde oplossingen kunnen aanvaarden. Deze praktijken die in de meeste landen reeds veelvuldig worden toegepast, zouden zoveel mogelijk moeten worden aangenomen.

d) Publicatie van de procedures die van toepassing zijn (punten 4.61
tot 4.63 van de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

Het zou voor de belastingplichtigen nuttig zijn indien de interne regels of procedures voor het gebruik van de regeling voor onderling overleg worden uitgewerkt en bekend gemaakt, zodat de belastingplichtigen de procedure gemakkelijker zouden begrijpen en gebruiken om een probleem onder de aandacht van de belastingadministratie te brengen (vb. welke inlichtingen moeten worden verstrekt, bij wie moet het dossier worden ingeleid). De uitwerking en de bekendmaking van dergelijke regels zou ook nuttig kunnen zijn voor de belastingadministraties, in het bijzonder wanneer zich een groot of groeiend aantal zaken voordoen waarin de regeling voor onderling overleg met andere belastingadministraties nodig of wenselijk zou kunnen zijn en waardoor zij eventueel een hele reeks van verzoeken om inlichtingen of aan nieuwe procedures voor elk geval afzonderlijk zouden kunnen vermijden.

e) Problemen met betrekking tot de invordering van belastingtekorten
en toename van de nalatigheidsinterest (punten 4.64 tot 4.67 van
de OESO-richtlijnen inzake verrekenprljzen, 1995)

Een eerste probleem is dat het vastgestelde tekort kan worden ingevorderd vóór de procedure inzake de correlatieve aanpassing is beëindigd, bij ontstentenis van interne procedures waardoor de invordering kan worden geschorst. Dat kan er een MNO-groep toe verplichten dezelfde belasting tweemaal te betalen in afwachting dat de problemen kunnen worden opgelost.

Ook andere verwikkelingen kunnen zich voordoen: door de lange tijd die nodig is om gevallen van verrekenprijzen op te lossen, kan de nalatigheids- of de moratoriuminterest gelijk zijn aan of groter zijn dan de belasting zelf. Het bedrag van de interest is eveneens afhankelijk van het jaar waarmee de belastingadministratie die de primaire of de correlatieve aanpassing doet, die aanpassing verbindt (het jaar waarin de primaire aanpassing wordt vastgesteld, het jaar waarin de secundaire aanpassing wordt vastgesteld of het jaar waarin de verbonden transacties werden verwezenlijkt). Het kan daarom in bepaalde gevallen aangewezen zijn om geen interest op te leggen of te betalen, maar dat is niet altijd mogelijk bij ontstentenis van een specifieke bepaling terzake in de desbetreffende bilaterale overeenkomst.

5. Secundaire aanpassingen (punten 4.67 fat 4.77 van de OESO-richtlijnen
inzake verrekeprijzen, 1995)

De primaire en de correlatieve aanpassingen veranderen niets aan het feit dat het excedentaire deel van de winst dat uit de aanpassingen voortvloeit, niet overeenstemt met het resultaat dat zou zijn verwezenlijkt indien de verbonden transactie zou zijn aangegaan op een "arm's length"-basis. Om de effectieve toewijzing van de winst in overeenstemming te brengen met de primaire aanpassing van de verrekenprijzen, zou een tweede transactie kunnen worden vastgesteld (een "secundaire transactie", waarbij het excedentaire gedeelte van de winst dat voortvloeit uit de primaire herziening wordt beschouwd als overgedragen in één of andere vorm en dienovereenkomstig mag worden belast. Bijgevolg pogen de secundaire aanpassingen rekening te houden met het verschil tussen de herberekende belastbare winst en de oorspronkelijk geboekte winst. Gewoonlijk nemen de secundaire transacties de vorm aan van dividenden (eventueel met inhouding van bronheffingen), stortingen in het kapitaal of leningen (rentevoet, bronheffingen, looptijd). Secundaire aanpassingen kunnen een middel zijn om belastingontwijking te voorkomen.

Een secundaire aanpassing kan tot dubbele belastingheffing leiden, tenzij het partnerland de aanvullende verschuldigde belastingen die voortvloeien uit de secundaire aanpassing verrekent of er een vrijstelling voor verstrekt.

De Commentaar bij artikel 9, paragraaf 2, van het OESO-modelverdrag inzake belastingen bepaalt dat in het bedoelde artikel niet wordt gesproken secundaire aanpassingen en dat het de belastingadministraties bijgevolg noch belet, noch aanspoort om secundaire aanpassingen door te voeren.

Een praktische moeilijkheid bij de toepassing van secundaire aanpassingen is dat vele hypothetische transacties zouden kunnen worden opgezet (die b.v. een watervaleffect zouden teweegbrengen), waarbij de vraag zou rijzen of er fiscale gevolgen zouden moeten uit voortvloeien in andere jurisdicties dan die waarin primaire aanpassing werd doorgevoerd. Daarom worden de belastingadministraties aangemoedigd - indien secundaire aanpassingen nodig worden geacht -dergeliike aanpassingen zodanig te structureren dat de mogelijkheid dat dit tot dubbele belasting zou leiden, tot een minimum zou worden beperkt, behalve indien de gedragingen van de belastingplichtige erop kunnen wijzen dat hij de bedoeling heeft om een dividend te verhullen met als doel de bronheffingen te vermijden.

Bepaalde landen die secundaire aanpassingen toepassen, geven de belastingplichtige een optie die hem in staat stelt de secundaire aanpassing te vermijden indien hij de MNO-groep waarvan hij deel uitmaakt, het execedentair gedeelte van de winst laat repatriëren zodat de belastingplichtige zijn rekeningen in overeenstemming kan brengen met de primaire aanpassing. Indien een repatriëring de herschikking van een dividend betreft, zou het bedrag van het dividend (tot een bedrag dat gelijk is aan de eerste aanpassing) niet worden meegerekend in het bruto-inkomen van de begunstigde (omdat het reeds in rekening zou zijn gebracht bij de primaire aanpassing). De gevolgen hiervan zijn dat de begunstigde geen gebruik meer kan maken van een onrechtstreekse verrekening van belastingen (of de toekenning van een dividendvrijstelling in een vrijstellingsstelsel) of van een verrekening van de bronheffing. Indien de repatriëring een uitstaande vordering doet ontstaan, worden de aanpassingen uiteindelijk in de cash flow opgenomen, maar de interne wetgeving kan de termijn binnen welke de rekening moet zijn aangezuiverd, beperken.

Hoe moet een dergelijke repatriëring worden opgenomen in de rekeningen van de belastingplichtige die de betaling repatrieert naar de verbonden ondernerning, en zodanig dat zowel de laatstgenoemde onderneming als de belastingadministratie op de hoogte zijn dat een repatriëring werd doorgevoerd of opgestart? Bij dividenden kan het voorkomen dat dit type van regeling niet moet worden opgenomen in de boekhouding van de verbonden onderneming die het dividend betaalt, vermits dergelijke regeling het bedrag of de kenmerken van het dividend niet wijzigt. Indien een lopende rekening wordt geopend, moeten zowel de belastingplichtige die de rekening opent als de belastingadministratie van dat land er op de hoogte van zijn dat de lopende rekening betrekking heeft op een repatriëring, zodanig dat eventuele terugbetalingen (of interestbetalingen) duidelijk kunnen worden geïdentificeerd en behandeld overeenkomstig de interne wetgeving van dat land.

D. Gelijktijdige belastingcontroles

1. Definitie (punten 4.78 lot 4.80 van de OESO-richtlijnen inzake
verrekenprijzen, 1995)

Een gelijktijdige belastingcontrole, een vorm van wederzijdse bijstand, is een overeenkomst tussen twee of meer partijen om gelijktijdig en onafhankelijk, elk op zijn eigen grondgebied, de belastingzaken van (een) belastingplichtige(n) te onderzoeken waarin zij gemeenschappelijke of verwante belangen hebben, teneinde alle nuttige inlichtingen die zij verkrijgen, uit te wisselen. Deze vorm van wederzijdse bijstand is geen vervangmiddel voor de regeling voor onderling overleg.

Gelijktijdige belastingcontroles kunnen bijzonder nuttig zijn:

  • zij bespoedigen de uitwisseling van inlichtingen en maken deze uitwisseling doeltreffender;
  • zij kunnen de adequaatheid van de beschikbare gegevens verbeteren;
  • zij kunnen de mogelijkheden van economische dubbele belasting verminderen, de kosten die de belastingplichtigen dragen voor de toepassing van de reglementeringen verminderen en de oplossing van de problemen bespoedigen.


2. Wettelijke basis voor gelijktijdige belastingcontroles (punten
4.81 lot 4.83 van de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

De gelijktijdige belastingcontroles vallen onder de werkingssfeer van artikel 26 van het OESO-modelverdrag inzake belastingen (uitwisseling van inlichtingen). In dat artikel wordt samenwerking tussen de bevoegde autoriteiten van de Overeenkomstsluitende Staten voorgeschreven in de vorm van uitwisselingen van inlichtingen die relevant zijn om uitvoering te geven aan de bepalingen van de overeenkomst of aan die van de nationale wetgeving met betrekking tot de belastingen waarop de overeenkomst van toepassing is. De mogelijkheden tot bijstand zijn niet beperkt tot de drie methoden voor de uitwisseling van inlichtingen die in de Commentaar worden vermeld (uitwisseling van inlichtingen op verzoek, spontane uitwisseling en automatische uitwisseling). Gelijktijdige belastingcontroles kunnen worden toegestaan buiten het kader van de dubbelbelastingverdragen (vb. Nordic convention of artikel 8 van de gezamenlijke Overeenkomst tussen de Raad van Europe en de OESO inzake wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden).

3. Gelijktijdige belastingcontroles en verrekenprijzen (punten 4.84 lot
4.91 van de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

De verschillen in termijnen voor het instellen van controles of het vestigen van de aanslagen in de verschillende landen is een grote struikelsteen. Dat probleem ken evenwel worden afgezwakt indien de betrokken bevoegde autoriteiten hun kalenders van de controles tijdig uitwisselen. Zodra een geval werd geselecteerd voor een gelijktijdige belastingcontrole onderzoek is het gebruikelijk dat de personen gelast met het onderzoek elkaar ontmoeten teneinde het verloop van de gelijktijdige belastingcontrole te plannen, te coôrdineren en van nabij te volgen; deelname van de belastingplichtige aan deze ontmoetingen kan helpen om feitelijke problemen te verduidelijken.

De gelijktijdige belastingcontroles kunnen een nuttig instrument zijn om de juiste belastingschuld van verbonden ondernemingen vast te stellen (b.v. kosten worden verdeeld tussen en de winst wordt toegerekend aan belastingplichtigen in verschillende belastingjurisdicties of er doen zich problemen voor in verband met de vaststelling van verrekenprijzen). Geiijktijdige belastingcontroles kunnen een uitwisseling van inlichtingen bevorderen in verband met handelspraktijken van multinationals, complexe transacties, kostenbijdrageregelingen ("cost contribution arrangements CCA") en methoden voor het toewijzen van winst in het kader van speciale gebieden zoals globale handel en vernieuwende financiële transacties.

Een van de doelstellingen van de gelijktijdige belastingcontroles, is dat de reglementering inzake de verrekenprijzen beter wordt nageleefd. Dankzij deze procedure zouden ook eventuele geschilpunten met betrekking tot verrekenprijzen in een vroeg stadium aan het licht kunnen komen, waardoor het aantal geschillen met belastingplichtigen zouden kunnen worden verminderd. In bepaalde gevallen kan de gelijktijdige belastingcontrole de betrokken belastingadministraties in staat stellen een akkoord te bereiken aangaande de voorwaarden voor de vaststelling van de verrekenprijzen in verbonden transacties. Indien een akkoord wordt bereikt, kunnen in een beginstadium correlatieve aanpassingen worden doorgevoerd, waardoor in de mate van het mogelijke belemmeringen in verband met termijnen en economische dubbele belastingheffing kunnen worden vermeden.

De verbonden ondernemingen kunnen ook voordeel halen uit de gelijktijdige belastingcontroles: tijd en middelen worden bespaard dankzij de coördinatie van de onderzoeken en aan de MNO wordt een actievere rol toebedeeld bij de oplossing van de verrekenprijsproblemen.

4. Aanbevelingen inzake het gebruik van gelijktijdige belastingcontroles
(punten 4.92 en 4.93 van de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen,
1995)

De gelijktijdige belastingcontroles kunnen de moeilijkheden verminderen waarmee zowel de belastingplichtigen als de belastingadministraties die zijn betrokken bij de vaststelling van de verrekenprijzen van MNO's moeten afrekenen. Om die reden wordt het veelvuldiger gebruik van de gelijktijdige belastingcontroles aangemoedigd voor het onderzoek van de verrekenprijzen enerzijds en teneinde de uitwisseling van inlichtingen en de uitvoering van regelingen voor onderling overleg te vergemakkelijken anderzijds. Indien bij een gelijktijdige belastingcontrole de belasting wordt herzien, moeten de beide betrokken landen trachten tot een akkoord te komen waarbij dubbele belasting voor de groep van MNO-groep wordt vermeden.

E. "Veilige havens"

1. Inleiding (punt 4.94 van de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen,
1995)

De toepassing van het "arm's length"-principe kan in heel wat gevallen heel veel feitelijke gegevens vergen en vereist bovendien een juist beoordelingsvermogen. Er kan onzekerheid worden gecreëerd en er kunnen zowel aan de belastingplichtigen als aan de belastingadministraties zware administratieve verplichtingen worden opgelegd. Om eventueel daaraan tegemoet te komen zouden regels inzake veilige havens kunnen worden overwogen (1).

[(1) Sommige auteurs van de internationale fiscale pers beschouwen de Belgische regelingen inzake coördinatiecentra, ... als "veilige havens".]

2. Definitie en concept van een veilige haven (punten 4.95 tot 4.98 van
de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

De moeilijkheden die rijzen bij de toepassing van het "arm's length"-principe, kunnen gedeeltelijk worden opgelost indien eenvoudige regels worden gevolgd waardoor de verrekenprijzen automatisch worden aanvaard door de belastingadministratie (een "veilige haven"). Formeel kan een veilige haven worden omschreven als een wettelijke bepaling die van toepassing is op een bepaalde categorie van belastingplichtigen en die deze belastingplichtigen vrijstelt van bepaalde verplichtingen die zijn opgelegd in de fiscale wetten, door in de plaats daarvan uitzonderlijke, gewoonlijk eenvoudigere, verplichtingen op te leggen.

Twee varianten zijn mogelijk :

  • bepaalde transacties worden uit het stelsel van de verrekenprijzen gesloten (bv. door het invoeren van drempels); of
  • de toepasselijke regels worden vereenvoudigd (bv. door vooraf de interval te bepalen waarin de prijs of de winst moet vallen).


Voorafgaande akkoorden inzake verrekenprijzen worden niet bedoeld onder veilige havens.

Er kunnen evenwel vragen rijzen over het arbitraire karakter bij het vaststellen van de verrekenprijzen en over het risico op dubbele belasting die kan voortvloeien uit de mogelijke onverenigbaarheid van de veilige havens met het "arm's length" -principe.

3. Factoren ten gunste van de veilige havens (punten 4.98 tot 4.102 van
de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

De voornaamste doelstellingen van de veilige havens zijn:

  • vereenvoudigen van de fiscale verplichtingen (de belastingplichtigen die ervoor in aanmerking komen, kennen op voorhand de prijsintervallen of de winstmarges om van de veilige haven gebruik te maken);
  • de zekerheid geven dat de aangerekende of verkregen prijs door de belastingadministratie zal worden aanvaard (bekendmaken van relevante parameters vb. een serie van opslagen die specifiek zijn voor de sector of winstindicatoren); en
  • de taak van de belastingadministratie verlichten (minder doorgedreven controles en audits).


4. Problemen door de toepassing van veilige havens (punten 4.103 tot
4.120 van de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

Veilige havens zouden een aantal negatieve gevolgen kunnen hebben, die grondig moeten worden afgewogen tegen de voordelen die door de belastingadministratie worden verwacht :

a) een veilige haven zou niet enkel gevolgen hebben voor de
berekening van de belastingen binnen de jurisdictie van de veilige
haven, maar zou ook een invloed hebben op de berekeningen van de
belastingen van verbonden ondernemingen in andere jurisdicties, en

b) het is moeilijk om afdoende criteria op te leggen om veilige havens te
definiëren en bijgevolg zou het kunnen dat er prijzen of resultaten
worden vastgesteld die niet in overeenstemming zijn met het "arm's
length"-principe.

Onder een veilige haven is het mogelijk dat de belastingplichtigen niet verplicht zijn een bepaalde methode voor de vaststelling van hun prijzen toe te passen, of zelfs dat zij enige methode toepassen voor belastingdoeleinden. Indien een vereenvoudigde methode wordt opgelegd, is het weinig waarschijnlijk dat deze in alle gevallen de meest geschikte methode is (vb. in het kader van een veilige haven wordt een minimum winstpercentage opgelegd terwijl de belastingplichtige de "CUP"-methode of een andere transactiemethode zou hebben gebruikt), hetgeen wordt beschouwd als niet in overeenstemming met het "arm's length"-principe. Zelfs indien de in het kader van een veilige haven opgelegde methode geschikt is voor de feiten en omstandigheden van bepaalde gevallen, zou de toepassing van de veilige haven niettemin leiden tot minder accurate verrekenprijzen. Dit is inherent aan de veilige havens: de verrekenprijzen worden voornamelijk vastgesteld op basis van standaardnormen en niet op basis van de feiten en omstandigheden van een transactie waardoor de veilige havens arbitrair zouden kunnen worden.

Het arbitraire karakter zou slechts heel moeizaam kunnen worden verminderd door een groot aantal gekwalificeerde arbeidskrachten in te zetten voor het verzamelen, de verificatie en het voortdurend bijwerken van een hele boel informatie inzake prijzen en prijsontwikkelingen met als gevolg een zware administratieve last voor de belastingadministraties. Hierdoor gaat een van de doelstellingen van de veilige haven, de administratieve vereenvoudiging, verloren.

a) Risico van dubbele belasting en moeilijkheden met betrekking tot
de regeling voor onderling overleg (punten 4.108 tot 4.115 van de
OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

Het grootste probleem van de veilige havens is de weerslag op internationaal vlak. De belastingplichtigen kunnen de zekerheid die hen door de procedure inzake de veilige haven wordt gegeven zodanig appreciëren dat zij hun prijzen gaan aanpassen om optimaal gebruik te maken van de veilige haven. In dat geval zou de veilige haven in het voordeel spelen van de belastingadministratie van de staat van de veilige haven, vermits aldaar door de belastingplichtigen een hoger belastbaar inkomen zou worden aangegeven. Anderzijds zou de veilige haven zowel de buitenlandse verbonden ondernemingen als hun belastingadministratie benadelen. Dit zou dus een discussiepunt in het leven roepen met betrekking tot de juiste verdeling van de fiscale inkomsten tussen belastingjurisdicties. Er kan worden verwacht dat de buitenlandse belastingadministraties de prijzen die zijn verkregen aan de hand een veilige haven zouden betwisten, met als eventueel resultaat dubbele belasting. De mogelijkheid van dubbele belasting kan de door de belastingplichtige nagestreefde doelstellingen van zekerheid en vereenvoudiging tot nul herleiden.

Vermits de veilige haven de belastingplichtigen het voorrecht geven om te zijn vrijgesteld van elk verder onderzoek of latere audit van hun verrekenprijzen, die slechts een benadering zijn van die welke overeenkomstig het "arm's length"-principe zouden worden vastgesteld, is het normaal dat de belastingplichtige ook bereid zou worden gevonden om ook de dubbele belasting te dragen. Dit zou logischerwijze inhouden dat het de belastingplichtigen die voor de veilige haven kiezen, verboden moet zijn problemen inzake dubbele belasting voor te leggen aan de bevoegde autoriteiten, tenzij de belastingplichtige kan bewijzen dat de met de veilige haven behaalde resultaten in overeenstemming zijn met het "arm's length"-principe. De administratieve last wordt evenwel steeds verschoven naar de buitenlandse jurisdicties.

b) Mogelijkheden om de fiscale planning te bevorderen (punten 4.116
tot 4.119 van de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

Ondernemingen kunnen redenen hebben om hun verrekenprijzen te wijzigen teneinde belastbare inkomsten te verschuiven naar ander jurisdicties (eventueel met belastingontwijking indien kunstmatige overeenkomsten worden gesloten om voordeel te halen uit de veilige havens).

Indien een veilige haven wordt opgebouwd op basis van een gemiddelde, zou aan de belastingplichtigen met betere cijfers de mogelijkheid worden geboden om hieruit voordeel te halen door een fiscale planning op te stellen (vb. een onderneming die efficiënt met de kosten omspringt krijgt volgens het "arm's length"-principe een winstopslag van 15 % voor zijn verbonden verkopen. Deze vennootschap zou redenen hebben om voor een veilige haven te kiezen, waarin een opslag van 10 % wordt voorgeschreven). Wanneer dit op grote schaal wordt toegepast, zou dat voor het land dat de veilige haven toekent, kunnen leiden tot aanzienlijke verliezen. Per definitie zou de belastingadministratie geen verhaal hebben om dergelijke winstverschuivingen te belemmeren. Veilige havens bieden de mogelijkheid het belastbaar inkomen over te dragen naar landen met lage belastingen of naar belastingparadijzen.

c) Problemen op het vlak van billijkheid en eenvormigheid (punt 4.120
van de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen)

Wanneer veilige havens worden toegepast, worden er twee types regelingen inzake verrekenprijzen ingevoerd:

  • een regeling dat overeenstemming vereist met het "arm's length"-principe; en
  • een regeling die voorziet in afwijkende en vereenvoudigde voorwaarden.


Dat kan ertoe leiden dat soortgelijke belastingplichtigen op een verschillende wijze inzake belastingen worden behandeld, wat discriminatie en concurrentievervalsing in de hand kan werken.

5. Aanbevelingen met betrekking tot het gebruik van procedures
inzake veilige havens (punten 4.121 tot 4.1 van de OESO-richtlijnen
inzake verrekenprijzen, 1995)

Veilige havens zouden potentieel een verkeerde invloed kunnen hebben op het vaststellen van de prijzen in verbonden transacties. Ze zouden een negatieve weerslag kunnen hebben op de fiscale inkomsten van het land dat de veilige havens instelt, maar ook op de inkomsten van de landen waarvan de ondernemingen verbonden transacties aangaan met belastingplichtigen die kiezen voor de veilige havens. Maar wat nog belangrijker is, meestal zijn de veilige havens niet verenigbaar met het "arm's length"-principe.

Bij een normale toepassing van de belastingwetgeving kan aan de belastingplichtige geen zekerheid worden gewaarborgd, omdat de belastingadministraties het recht moeten behouden om met alle aspecten (en dus ook verrekenprijzen) van de belastingheffing rekening te houden. Het invoeren van veilige havens heeft tot gevolg dat de belastingadministratie een deel van haar discretionaire bevoegdheid prijsgeeft.

Anderzijds beschikken de belastingadministraties over een ruime dosis flexibiliteit voor de toepassing van de belastingwetgeving: worden er langs de ene kant meer middelen ingezet voor gevallen waarbij belangrijke belastingplichtigen zijn betrokken of waarbij een groot gedeelte van de transacties tussen verbonden ondernemingen worden gesloten en wordt er langs de andere kant een grote tolerantie aan de dag gelegd voor kleinere belastingplichtigen, wat eventueel tot hetzelfde resultaat zou kunnen leiden als wat betracht wordt met een formele veilige haven. Speciale wettelijke afwijkingen voor bepaalde categorieën van belastingplichtigen voor de vaststelling van de verrekenprijzen wordt over het algemeen niet raadzaam geacht en bijgevolg wordt het gebruik van veilige havens niet aanbevolen.

F. Voorafgaandelijke akkoorden inzake verrekenprijzen (Advance
Pricing Arrangements - APA")

1. Definitie en concept van een "APA (punten 4.124 tot 4.139 van de
OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

Een "APA" is een akkoord dat, vooraleer de verbonden transacties plaatsvinden, de geschikte criteria bepaalt (vb. de methode, de vergelijkbare transacties en ondernemingen, de geschikte aanpassingen, kritische veronderstellingen met betrekking tot de evolutie) voor de vaststelling van de verrekenprijzen van die transacties tijdens een bepaalde periode. De "APA" wordt formeel opgestart door een belastingplichtige en berust op onderhandelingen tussen de belastingplichtige, één of meer verbonden ondernemingen en één of meer belastingadministraties. Zij kunnen uitermate interessant zijn in geval de traditionele mechanismen niet toereikend zijn of moeilijk kunnen worden toegepast. Over het algemeen moet men ultermate voorzichtig zijn wanneer de "APA" verder reikt dan de methode, de wijze waarop zij moet worden toegepast en de kritische veronderstellingen, omdat meer gedetailleerde conclusies gebaseerd worden op toekomstige gebeurtenissen.

De betrouwbaarheid van een voorspelling hangt af van de feiten en omstandigheden van elk bestaand geval. Belastingplichtigen en -administraties moeten veel aandacht schenken aan de betrouwbaarheid van een voorspelling op het ogenblik dat zij het toepassingsgebied van een "APA" vastleggen; onbetrouwbare voorspellingen zouden niet in de "APA" mogen worden opgenomen (vb. het is niet redelijk het rentetarief met betrekking tot leningen op korte termijn tussen verbonden ondernemingen vast te stellen op bijv. 6 %; het is aanvaardbaarder de LIBORrente te gebruiken, verhoogd met een vast percentage - het is niet gepast een "profit split"-formule voor verbonden ondernemingen op te stellen indien de functies tussen de ondernemingen niet vastliggen; het is wel mogelijk een "profit split"-formule vast te stellen indien de functie van iedere onderneming wordt uitgedrukt in kritische veronderstellingen). De geschiktheid van een methode en de toepassing ervan, evenals de kritische veronderstelling die erop betrekking hebben, kunnen over het algemeen betrouwbaarder worden voorspeld dan de toekomstige resultaten (prijs- of winsiniveau).

In bepaalde landen zijn unilaterale akkoorden mogelijk, maar een unilaterale "APA" ken de belastingverplichtingen van verbonden ondernemingen in een ander belastingjurisdictie beïnvloeden. In dat geval moeten de andere jurisdicties zo snel mogelijk op de hoogte worden gesteld om in voorkomend geval een bilateraal akkoord in overweging te nemen conform de regeling voor onderling overleg.

De meeste landen geven de voorkeur aan een bilaterale of een multilaterale "APA": het risico op dubbele belasting vermindert, de regeling is billijk voor alle betrokken belastingadministraties en belastingplichtigen en biedt meer zekerheid aan de betrokken belastingplichtigen.

Een "APA" kan voor de belastingadministraties nuttig zijn voor het oplossen van problemen inzake de toewijzing van winst of van inkomsten met betrekking tot wereldwijde verrichtingen in waardepapieren en de verhandeling van goederen, evenals in het kader van multilaterale kostenbijdrageregelingen. Een "APA" kan ook nuttig zijn voor het oplossen van de problemen die zich voordoen in artikel 7 van het OESO-modelverdrag inzake belastingen met name de problemen inzake de toerekening van inkomsten, de vaste inrichting en de filialen.

Een "APA" (ook een unilaterale "APA") verschilt op bepaalde gebieden van de traditionele voorafgaande akkoorden ("rulings") die door sommige belastingadministraties aan de belastingplichtigen worden verleend. In een "APA" wordt over het algemeen rekening gehouden met de feitelijke gegevens, terwijl de rulings zich beperken tot wettelijke kwesties gebaseerd op elementen die door de belastingplichtige worden voorgelegd. Bovendien heeft een "APA" over het algemeen betrekking op verschillende transacties, verschillende soorten van terugkerende transacties of alle internationale transacties van een belastingplichtige over een bepaalde tijdspanne. Een ruling is daarentegen over het algemeen slechts bindend voor één enkele transactie.

De medewerking van de verbonden ondernemingen is van vitaal belang voor een succesvolle "APA". Zo bijvoorbeeld worden de verbonden ondernemingen gewoonlijk verondersteld de volgende inlichtingen aan de belastingadministraties mee te delen: welke methodologie beschouwen zij op basis van de feiten en omstandigheden als de meest geschikte gegevens betreffende de bedrijfstak, de markten en de landen waarop de "APA" van toepassing is, vergelijkbare of gelijkaardige vrijemarkttransacties en een functieanalyse.

De verbonden ondernemingen kunnen deelnemen aan de procedure voor het verkrijgen van een "APA", wat moet worden gezien als een voordeel ten opzichte van de regeling voor onderling overleg opgenomen in de dubbelbelastingverdragen.

Na het sluiten van een "APA" moeten de belastingadministraties de verbonden ondernemingen de zekerheid geven dat een aanpassing van de verrekenprijzen niet zal worden doorgevoerd zolang de belastingplichtige de voorwaarden van de "APA" naleeft. In de "APA" moet tevens een bepaling worden opgenomen (wellicht met verwijzing naar een cijferinterval) dat de "APA" kan worden herzien of opgeheven indien de transacties van het bedrijf aanzienlijk veranderen of indien de economische omstandigheden op de vrije markt (bijv. aanzienlijke wisselkoersschommelingen) de betrouwbaarheid van de toegepaste methode enorm wijzigen.

Een "APA" kan betrekking hebben op alle verrekenprijzen van een belastingplichtige of kan de belastingplichtige de nodige flexibiliteit geven om de draagwijdte van de "APA" te beperken tot bepaalde filialen en tot bepaalde transacties tussen de ondernemingen onderling.

Elke belastingadministratie die bij de "APA" is betrokken wil uiteraard nagaan of de belastingplichtigen uit hun jurisdictie de wetgeving naleven en dat kan meestal op twee manieren:

  • de belastingadministratie kan de belastingplichtige ertoe verplichten de jaarverslagen in te dienen waaruit blijkt dat de in de "APA" opgenomen voorwaarden worden nageleefd en dat de kritische veronderstellingen actueel blijven;
  • de belastingadministratie kan de belastingplichtige nog aan een onderzoek onderwerpen in het kader van de regelmatig terugkerende audit, maar zonder de methode opnieuw te evalueren.


Alle andere problemen die los staan van de "APA", moeten worden onderzocht in het kader van een gewone controlebevoegdheid.

Een "APA" moet worden opgeheven, en dat zelfs retroactief, in geval van fraude, indien de gegevens tijdens de "APA"-onderhandelingen verkeerd worden voorgesteld of indien een belastingplichtige de voorwaarden van de "APA" niet naleeft. De andere belastingadministraties moeten ervan op de hoogte worden gesteld.

2. Mogelijke benaderingen voor de toepassing van wettelijke en
administratieve regels met betrekking tot de"APA (Punten 4.140 tot
4.142 van de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

Een "APA" waarbij de bevoegde autoriteit van een partnerstaat is betrokken moet worden bekeken binnen de werkingssfeer van de regeling voor onderling overleg voorzien in artikel 25 van het OESO-modelverdrag inzake belastingen, en meer bepaald in paragraaf 3, zelfs indien een "APA" er niet expliciet wordt in vermeld. De bepaling inzake de uitwisseling van inlichtingen in artikel 26 kan de "APA" eveneens vergemakkelijken, vermits die bepaling in de samenwerking tussen bevoegde autoriteiten in de vorm van een uitwisseling van inlichtingen voorziet.

De belastingadministraties zouden bovendien ook kunnen steunen op hun algemene nationale bevoegdheid inzake belastingen om op te treden als de bevoegde autoriteit om een "APA" te sluiten. Zoals eerder vermeld kunnen voor verschillende doeleinden rulings worden gesloten en hoewel deze rulings niet specifiek werden uitgewerkt voor een "APA", toch zouden ze ruim genoeg kunnen worden opgevat om ook als "APA" te worden gebruikt.

Voor zover het dubbelbelastingverdrag een bepaling bevat die gelijkaardig is aan artikel 25 van het OESO-modelverdrag inzake belastingen (regeling voor onderling overleg), zouden de bevoegde autoriteiten de mogelijkheid moeten hebben een "APA" te sluiten indien de problemen inzake verrekenprijzen anders zouden leiden tot dubbele belasting of indien ze moeilijkheden of twijfelpunten zouden doen rijzen die betrekking hebben op de interpretatie of de toepassing van het dubbelbelastingverdrag. Deze mogelijkheid kan worden gebruikt indien de wettelijke basis voor het sluiten van een "APA" ontbreekt.

3. Voordelen van een "APA " (Punten 4.143 tot 4.147 van de OESO-richtlijnen
inzake verrekenprijzen, 1995)

Een "APA" kan de onzekerheid bij belastingplichtigen wegnemen door de voorspelbaarheid van de belastingheffing in internationale transacties te verhogen.

De "APA" kan eventueel voorzien in een verlenging of in een heronderhandeling ervan. Door de verhoogde zekerheid kan er een belastingklimaat worden gecreëerd dat gunstig is voor investeringen.

Een "APA" kan zowel de belastingadministraties als de belastingplichtigen de gelegenheid geven om elkaar te raadplegen en samen te werken in een niet-vijandige atmosfeer, wat het vrij doorgeven van inlichtingen onder alle betrokken partijen bevordert. De raadpleging en samenwerking tussen de belastingadministraties onderling leiden eveneens tot nauwere betrekkingen met de partnerlanden inzake verrekenprijzen.

Dankzij een "APA" kunnen dure en tijdrovende controles en geschillen in verband met verrekenprijzen worden vermeden. Het opvolgen van de "APA" kan wel nog moeilijkheden opleveren.

Een bilaterale en multilaterale "APA" vermindert de mogelijkheid van een juridische of economische dubbele belasting of van een dubbele belastingvrijstelling vermits alle betrokken staten eraan deelnemen. Een unilaterale "APA" daarentegen verleent op dat vlak evenwel geen zekerheid omdat de andere belastingadministraties die bij de transacties in het kader van de "APA" zijn betrokken ervan kunnen uitgaan dat de gevolgde methode niet in overeenstemming is met het "arm's length"-principe.

Het onthullende en informatieve karakter van een "APA" evenals de samenwerkende houding bij de onderhandeling ervan, kunnen de belastingadministraties helpen bij het verkrijgen van het nodige inzicht in de complexe internationale transacties van MNO's. Aan de hand van een "APA"-programma hebben de belastingadministraties toegang tot nuttige gegevens over bepaalde bedrijfstakken en tot een analyse van de prijsmethodes in een geest van samenwerking.

4. Nadelen met betrekking tot een "APA" (punten 4.148 tot 4.159 van de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

Problemen kunnen rijzen omdat:

  • de andere belastingadministraties niet akkoord gaan met de conclusies van de "APA";
  • een unilaterale "APA" niet noodzakelijk leidt tot een verhoogde zekerheid inzake economische of juridische dubbele belasting;
  • de administratieve last van de ene naar de andere belastingadministratie kan worden verschoven wanneer de belastingplichtige instemt met een "APA" die een teveel aan inkomsten toekent aan de staat die de "APA" sluit en dat met het oog op het vermijden van lange en dure onderzoeken of hoge boeten.


Een ander probleem vormen de correlatieve aanpassingen. De flexibiliteit van een "APA" kan de belastingplichtige en de ermee verbonden partij ertoe aanzetten om hun prijzen aan te passen aan de cijferinterval vermeld in de "APA". Daarom is het essentieel dat het "arm's length"-principe veilig gesteld wordt, vermits een buitenlandse bevoegde autoriteit er wellicht niet mee akkoord gaat om een correlatieve aanpassing te aanvaarden welke voortvloeit uit een "APA" die volgens die bedoelde autoriteit niet in overeenstemming is met het "arm's length"-principe.

Een "APA"-programma kan oorspronkelijk een zware belasting betekenen voor de controlediensten: middelen die voor andere doeleinden werden voorzien moeten aldaar worden weggetrokken en ingezet bij de "APA's". Het "APA"-programma kan worden gedomineerd door de bedrijfswereld waarvan de verzoeken niet samenvallen met de planning van de belastingadministratie en de middelen die ze hiervoor ter beschikking heeft. Hierdoor wordt het moeilijk om zowel de "APA's" als de andere even belangrijke werkzaamheden terzelfdertijd te verwerken. Het vernieuwen van een "APA" lijkt evenwel minder tijdrovend te zijn (hoofdzakelijk bijwerken en anpassen van de verschillende elementen, de commerciële en economische criteria en de berekeningen).

Er kan een tendens bestaan om de basis voor een latere "APA" in dezelfde zin te harmoniseren als de voorheen gesloten "APA's", zonder voldoende rekening te houden met de voorwaarden die op andere markten gelden. Om die reden moet zorgvuldig worden omgesprongen met de interpretatie van de resultaten van een voorheen gesloten "APA" omdat zij niet steeds representatief zijn voor alle markten.

De beperkte ervaring met "APA's" in bepaalde landen heeft aangetoond dat de belastingplichtigen die interesse betonen voor een "APA" meestal heel grote ondernemingen zijn die regelmatig aan een onderzoek worden onderworpen en van wie de methodes inzake de vaststelling van de verrekenprijzen toch altijd worden gecontroleerd. Er zijn nu reeds aanwijzingen dat belastingplichtigen die moeilijkheden hebben gehad met de belastingadministraties op het vlak van verrekenprijzen en die niet wensen dat dergelijke moeilijkheden verder blijven bestaan, vaak in een "APA" interesse betonen. Op dat ogenblik bestaat er een ernstig gevaar dat de middelen en -deskundigen worden ingezet voor deze belastingplichtigen en dus niet voor de belastingplichtigen die het niet zou nauw nemen.

In principe zou de belastingadministratie voor een "APA" niet meer lichtingen met betrekking tot de bedrijfstak en over de belastingplichtige mogen vereisen dan het geval zou zijn met betrekking tot de controle van de verrekenprijzen, behalve dan inzake de voorspellingen en de basis voor deze voorspellingen. Eigenlijk zou voor de "APA" moeten worden gepoogd om de documentatie te beperken en zou de documentatie hoofdzakelijk betrekking moeten hebben op zaken die in rechtstreeks verband staan met de handelspraktijken van de belastingplichtige. De belastingadministraties moeten erkennen dat :

a) openbaar toegankelijke inlichtingen over concurrenten en
vergelijkbare ondernemingen beperkt zijn;

b) niet alle belastingplichtigen de middelen hebben om diepgaande
marktanalyses door te voeren; en

c) enkel de moedermaatschappijen volledig op de hoogte kunnen zijn
van het beleid dat wordt gevoerd terzake van de vaststelling van de
prijzen.

Een "APA" kan de belastingadministratie de mogelijkheid bieden de betrokken transacties van dichterbij te bestuderen dan het geval zou zijn in de context van een onderzoek van de verrekenprijzen, afhankelijk van de feiten en omstandighen. Een "APA" beschermt de belastingplichtige niet tegen een controle van zijn activiteiten in verband met de vaststelling van de verrekenprijzen of van andere kwesties en hij kan nog steeds moeten bewijzen dat hij de voorwaarden van de "APA" te goeder trouw heeft nageleefd, dat de materiële gegevens die in de "APA" zijn opgenomen nog geldig blijven, dat de gegevens die werden gebruikt in de methode juist waren, dat de kritische veronderstellingen waarop de "APA" berust, nog steeds geldig zijn en correct worden toegepast en dat de methode correct wordt toegepast. De belastingadministraties moeten erover waken dat de "APA's" niet onnodig belastend werken en dat zij er niet toe leiden dat meer inlichtingen worden gevraagd aan de belastingplichtigen dan de inlichtingen die strikt nodig zijn voor de toepassing van de "APA".

Het gevaar bestaat eveneens dat de belastingadministraties de onder een "APA" verkregen inlichtingen misbruiken in de andere onderzoeken. Bovendien mag het feit dat een belastingplichtige zonder gunstig gevolg een aanvraag heeft ingediend voor het verkrijgen van een "APA", niet door de belastingadministratie in aanmerking worden genomen bij het bepalen of voor de belastingplichtige een onderzoek moet worden opgestart. De belastingadministraties moeten verder de vertrouwelijkheid van de handelsgeheimen en andere voorgelegde vertrouwelijke inlichtingen en documentatie waarborgen.

Een "APA" kan duur uitvallen en kan tijdrovend zijn. Kleine belastingplichtigen kunnen zich dat over het algemeen niet veroorloven (vooral indien de tussenkomst vereist is van onafhankelijke deskundigen). Om die reden kunnen de "APA's" slechts nuttig zijn voor het oplossen van hoofdzakelijk grootschalige problemen in verband met verrekenprijzen.

5. Aanbevelingen

a) Algemeen (punten 4.160 en tot 4.161 van de OESO-richtiijnen
inzake verrekenprijzen, 1995)

Tot op heden hebben slechts enkele OESO-lidstaten ervaring met "APA's". De landen die enige ervaring hebben opgedaan, blijken tot hiertoe tevreden te zijn, zodat kan worden verwacht dat de toepassing van de "APA's" zal uitbreiden.

b) Toepassingsgebied van een "APA" (punt 4.162 van de OESO-richtlijnen
inzake verrekenprijzen, 1995)

Veel aandacht moet worden geschonken aan de betrouwbaarheid van de voorspellingen. De nodige waakzaamheid moet aan de dag worden gelegd indien de "APA" verder reikt dan de methode, de toepassing ervan en de kritische veronderstellingen.

c) Unilaterale versus bilaterale (multilaterale) "APA's" (punt 4.163 van
de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

In de mate van het mogelijke zou een "APA" bilateraal of multilateraal moeten worden gesloten (via de regeling voor onderling overleg in het desbetreffende dubbelbelastingverdrag):

  • er schuilt minder gevaar in dat de belastingplichtigen zich verplicht voelen om een "APA" te sluiten of om een "arm's length"-overeenkomst te aanvaarden, teneinde dure en langdurige onderzoeken en mogelijke boeten te vermijden;
  • de kans op dubbele belasting of dubbele vrijstelling vermindert aanzienlijk.


d) Billijke toegang tot een "APA" voor alle belastingplichtigen (punt
4.164 van de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

De aard van een "APA" kan de toegang de facto beperken tot grote belastingplichtigen. De belastingadministraties zouden eveneens de mogelijkheid moeten onderzoeken om een vereenvoudigde procedure uit te werken voor de kleine belastingplichtigen. De belastingadministraties zouden de door hun gevraagde inlichtingen bij de evaluatie van een "APA" moeten aanpassen aan de omvang van de betrokken internationale transacties.

e) Uitwerken van werkingsakkoorden tussen de bevoegde autoriteiten
en verbetering van de procedures (punten 4.166 en 4.166 van de
OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, 1995)

Een grotere eenvormigheid in de toepassing van de "APA's" zou zowel de belastingadministraties als de belastingplichtigen ten goede kunnen komen :
werkingsakkoorden kunnen algemene richtlijnen en afspraken bevatten voor het bereiken van een wederzijds akkoord indien de belastingplichtige een verzoek tot toekenning van een "APA" indient.

Voorwaarden waaraan de bilaterale "APA" moet voldoen : dezelfde vereisten en terzake doende inlichtingen moeten aan alle belastingadministraties terzelfdertijd worden overgelegd en de overeengekomen methode moet in overeenstemming zijn met het "arm's length"-principe.

G. Arbitrage (punten 4.167 tot 4.171 van de OESO-richtlijnen inzake
verrekenprijzen)

De geschillen inzake belastingzaken hebben niet langer betrekking op controversen tussen een belastingplichtige en zijn belastingadministratie, maar hebben eveneens betrekking op meningsverschillen tussen de belastingadministraties zelf. Het is evenwel niet zeker dat in het kader van de regeling voor onderling overleg een oplossing wordt bereikt.

Op fiscaal vlak werd eveneens interesse betoond voor de arbitrage als middel om fiscale geschillen op te lossen. Alhoewel de "Europese arbitrageovereenkomst" bestaat en er in sommige dubbelbelastingverdragen een arbitragebepaling is opgenomen, werden noch de arbitrageovereenkomst noch de andere arbitragebepalingen reeds toegepast.

De huidige versie van de Commentaar op artikel 25 van het OESO-modelverdrag inzake belastingen verwijst o.a. naar de mogelijke "oplossing" van arbitrage.

Het lijkt gepast dat opnieuw en ook meer in detail wordt onderzocht of de invoering van een fiscale arbitrageprocedure een geschikte aanvulling zou kunnen zijn voor de internationale betrekkingen op fiscaal vlak.

HOOFDSTUK V - DOCUMENTATIE

A. Inleiding (punten 5.1 en 5.2 van de OESO-richtlijnen inzake
verrekenprijzen, 1995)

De verplichtingen inzake documentatie kunnen afhangen van de opgelegde regels met betrekking tot de bewijslast in de betrokken jurisdictie; meestal is het de belastingadministratie waarop de bewijslast rust. Zelfs in dat geval, zou de belastingadministratie de belastingplichtige er nog steeds kunnen toe verplichten om documentatie voor te leggen met betrekking tot de vaststelling van zijn verrekenprijzen (sanctie: omkering van de bewijslast). De belastingadministratie kan immers de zaak niet correct onderzoeken indien zij niet over de nodige inlichtingen beschikt. Wellicht nog belangrijker is het feit dat zowel de belastingadministratie als de belastingplichtige moeten trachten aan te tonen dat hun vaststelling van de verrekenprijzen in overeenstemming is met het "arm's length"-principe, ongeacht op wie de bewijslast drukt. Op wie de bewijslast rust, mag noch door de belastingadministraties noch door de belastingplichtigen worden gebruikt als verantwoording voor ongegronde of oncontroleerbare beweringen met betrekking tot de vaststelling van de verrekenprijzen,

B. Richtlijnen inzake de regels en procedures op het vlak van
documentatie (punten 5.3 tot 5.15 van de OESO-richtlijnen inzake
verrekenprijzen, 1995)

Elke belastingplichtige moet trachten zijn verrekenprijzen voor belastingdoeleinden vast te stellen overeenkomstig het "arm's length"- principe, op basis van inlichtingen die redelijkerwijze beschikbaar zijn op dat ogenblik. De belastingplichtige moet voor het vaststellen van zijn verrekenprijzen voor belastingdoeleinden dezelfde beheersprincipes hanteren (voorzichtigheid) als voor het ondernemingsbeleid van de belastingplichtige. Verwacht wordt dat de toepassing van deze principes de belastingplichtige ertoe verplichten geschriften (onder meer de inlichtingen waarop de vaststelling van de verrekenprijzen was gebaseerd, de in aanmerking genomen factoren en de gekozen methode) voor te bereiden of voor te leggen die kunnen dienen als bewijsmiddel voor de door hem geleverde inspanningen om het "arm's length"-principe na te leven. De administratie mag redelijkerwijze van de belastingplichtigen verwachten dat zij bij het vaststellen van hun verrekenprijzen dergelijke inlichtingen betreffende de aard van de activiteit en van de vaststelling van de verrekenprijzen voorbereiden of verkrijgen en dat zij dergelijke inlichtingen bijhouden zodat dat ze kunnen worden voorgelegd tijdens een belastingcontrole. De belastingplichtige zou evenwel moeten voldoen aan aanvaardbare verzoeken om de aan de belastingadministratie voorgelegde documenten te vertalen.

Het kan voor de belastingplichtige nuttig zijn geschriften voor te bereiden die uitsluitend voor belastingdoeleinden dienen, met inbegrip van documenten van buitenlandse verbonden ondernemingen. Wanneer wordt verzocht om deze documenten voor te leggen, moet de belastingadministratie ervoor zorgen dat zij de noodzaak om over deze documenten te beschikken, afweegt tegen de kosten en de administratieve last die eruit voortvloeit voor de belastingplichtige om die documenten op te stellen of te verkrijgen en zich afvraagt of ze absoluut nodig zijn om na te gaan of de verrekenprijzen in overeenstemming zijn met het "arm's length"-principe. De belastingadministraties kunnen zich nog beroepen op de artikelen inzake de uitwisseling van inlichtingen in de bilaterale dubbelbelastingverdragen teneinde dergelijke inlichtingen te verkrijgen. Ook zouden de inlichtingen die worden gevraagd op het ogenblik dat de belastingaangifte wordt ingediend, tot een minimum moeten worden beperkt: op dat ogenblik werd nog geen enkele transactie geïdentificeerd voor een onderzoek. De belastingplichtige moet er evenwel mee rekening houden dat het adequaat bijhouden van documentatie en het vrijwillig voorleggen van documenten zijn standpunt inzake de verrekenprijzen overtuigender kan doen overkomen.

De belastingadministraties moeten de belastingplichtige er niet toe verplichten documenten voor te leggen die hij niet bezit of waarover hij geen toezicht uitoefent of die niet op een andere wijze gemakkelijk toegankelijk zijn (bijv. inlichtingen die niet wettelijk kunnen worden verkregen, vertrouwelijke documenten voor de concurrentie of informatie die niet is gepubliceerd of die niet op eenvoudig verzoek of in de vorm van marktgegevens verkrijgbaar is). In vele gevallen zijn de inlichtingen over de buitenlandse verbonden ondernemingen van essentieel belang voor de controles van de verrekenprijzen. Indien de belastingplichtige een filiaal van een buitenlandse verbonden onderneming is of slechts een minderheidsaandeelhouder is, kan het moeilijk zijn om dergelijke inlichtingen te verkrijgen omdat de belastingplichtige niet het minste toezicht heeft over de verbonden onderneming. Ook verschillen de boekhoudkundige normen en de wettelijke verplichtingen van land tot land.

De belastingadministraties moeten erover waken dat er geen onthulling van handelsgeheimen, wetenschappelijke geheimen of andere vertrouwelijke gegevens plaatsvindt, behalve in het kader van openbare rechtszittingen of rechterlijke beslissingen.

C. Nuttige informatie voor het vaststellen van de verrekenprijzen
(punten 5.16 tot 5.27 van de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen,
1995)

De inlichtingen die nuttig zijn voor een bepaald onderzoek met betrekking tot de vaststelling van de verrekenprijzen, zijn afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval. Een analyse overeenkomstig het "arm's length"-principe veronderstelt over het algemeen inlichtingen over :

  • de verbonden ondernemingen, met eventueel :
  • een samenvatting van de bedrijvigheden;
  • de structuur van de organisatie;
  • de verstrengelingen van de eigendomsrechten binnen de MNO-groep;
  • de bedragen van de verkopen en de exploitatieresultaten van de laatstejaren vóór de transactie;
  • de omvang van de transacties van de belastingplichtige met andere verbonden ondernemingen (bijv. het bedrag van de verkopen van de in de inventaris opgenomen goederen, de levering van diensten, de huur van materiële goederen, het gebruik en de overdracht van immateriële goederen en interesten voor leningen),
  • de transacties zelf,
  • de uitgeoefende functies, en
  • de inlichtingen van onafhankelijke ondernemingen die betrokken waren bij gelijkaardige transacties of verrichtingen.


Andere aanvullende inlichtingen die relevant kunnen zijn:

  • de aard en de voorwaarden van de transactie,
  • de economische omstandigheden en de activa die in het kader van de transactie worden aangewend,
  • de modaliteiten van de overdracht van de goederen of de diensten tussen de verbonden ondernemingen,
  • de gewijzigde commerciële omstandigheden of nieuwe onderhandelingen van de bestaande overeenkomsten,
  • een beschrijving van alle gelijkaardige transacties tussen de belastingplichtige en een onafhankelijke partij, en
  • alle inlichtingen die betrekking hebben op het feit of de onafhankelijke ondernemingen die transacties aangaan overeenkomstig "arm's length"-voorwaarden in dezelfde omstandigheden een gelijkaardig gestructureerde transactie zouden zijn aangegaan.


Een andere nuttige inlichting is ook nog een lijst van alle gekende vergelijkbare ondernemingen die transacties verrichten die gelijkaardig zijn aan de verbonden transacties.

Inlichtingen over de vaststelling van de prijzen, met inbegrip van de bedrijfsstrategieën en bijzondere omstandigheden, kunnen eveneens nuttig zijn.

Bijzondere omstandigheden waarmee moet worden rekening gehouden zijn onder meer "set-off's" (of compensatieregelingen), of ze kunnen betrekking hebben op de bedrijfsstrategie of op de aard van de onderneming. In het eerste geval kunnen bepaalde documenten nuttig zijn om de terzake doende feiten, de aard van de samenhang tussen de transacties en de omvang van de vergoeding te helpen beschrijven. Voorbeelden van het tweede geval zijn: omstandigheden waarin de onderneming wordt gedreven om een nieuwe markt te betreden, om het marktaandeel te verhogen, om nieuwe producten op de markt te brengen of om zich tegen een toenemende concurrentie te verweren.

Ook de volgende inlichtingen kunnen nuttig zijn in verband met:

  • de algemene commerciële en industriële voorwaarden, o.m. de huidige bedrijfsomstandigheden en de wijzigingen daarvan en de manier waarop de bedoelde wijzigingen de activiteiten van de belastingplichtige, de omvang van het marktsegment, de concurrentievoorwaarden, het reglementaire kader, de technologische vooruitgang en de wisselmarkt kunnen beïnvloeden;
  • de uitgeoefende functies (met inachtneming van de gebruikte activa en de gedragen risico's) met het oog op de functieanalyse (die functies zijn onder meer de productie, de montage, het management inzake aankopen en grondstoffen, de marketing, de groothandel, het voorraadbeheer, het garantiebeheer, de activiteiten op het vlak van advertentie en marketing, de vervoers- en opslagactiviteiten, de lenings- en betalingsvoorwaarden, de opleiding en het personeel);
  • de mogelijke gedragen risico's (met het oog op de functieanalyse), o.m. risico's dat er wijzigingen optreden met betrekking tot de kosten, de prijs of de voorraad, risico's met betrekking tot de goede of slechte afloop van onderzoek en ontwikkeling, financiële risico's (wisselkoersschommelingen en rentetarieven), risico's in verband met de lenings- en betalingsvoorwaarden, aansprakelijkheidsrisico's inzake de productie, bedrijfsrisico's die betrekking hebben op activa of op uitrustingen;
  • financiële inlichtingen wanneer het nodig is de winst of het verlies tussen de verbonden ondernemingen waarmee de belastingplichtige transacties aangaat, te vergelijken, o.m. toelichtingen bij de geboekte winst of het geleden verlies zodat het beleid inzake verrekenprijzen binnen de MNO-groep kan worden geëvalueerd, documenten betreffende de uitgaven van buitenlandse verbonden partijen, zoals promotiekosten of publiciteitskosten;
  • financiële inlichtingen in het bezit van de buitenlandse verbonden onderneming, o.m. verslagen met betrekking tot productiekosten, kosten voor onderzoek en ontwikkeling en algemene en administratiekosten.
  • inlichtingen over het verloop van de onderhandelingen met betrekking tot het vaststellen of het herzien van de prijzen in verbonden transacties, o.m. de vooropgestelde winst, de administratie- en verkoopkosten die door de buitenlandse dochtermaatschappijen moeten worden gedragen (zoals kosten voor personeel, afschrijvingen, marketing, distributie of vervoer), welke methode inzake verrekenprijzen wordt gebruikt (bijv. door de brutomarges van de dochtermaatschappijen af te trekken van de geraamde verkoopprijzen aan de eindgebruikers).
Bron: FisconetPlus