Circulaire nr. Ci.RH.715/576.149 (AOIF 23/2008) dd. 07.07.2008
Circulaire nr. Ci.RH.715/576.149 (AOIF 23/2008) dd. 07.07.2008
ROEREND INKOMEN
Kapitalisatiebon
Vastgoedcertificaat
Zerobon
ROERENDE VOORHEFFING
Inning van de RV
Verrekening van de RV
Vrijstelling van de RV
Commentaar op de art. 266, tweede lid en 280, derde lid, WIB 92, zoals gewijzigd door de art. 3 en 4, W 4.7.2004, rekening houdend met het arrest nr. 7/2006 van 18.1.2006 van het Grondwettelijk Hof. - Fiscaal regime van de inkomsten van vastgoedcertificaten.
Aan alle ambtenaren van de niveaus A, B en C.
INHOUDSTAFEL
I. ALGEMENE DRAAGWIJDTE
1. Onderhavige circulaire bespreekt de wijziging van art. 266, 2 e lid, WIB 92 (verzaking van de inning van de RV), evenals de invoeging van een derde lid in art. 280, WIB 92 (beperking van de verrekening van de RV), door de art. 3 en 4, W 4.7.2004 tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde de omzetting van de richtlijn van de Raad van de Europese Unie van 3 juni 2003 (2003/49/EG) betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen van verschillende lid-Staten te verwezenlijken (BS 7.9.2004 - hierna W 4.7.2004).
De hiernavolgende commentaar omvat tevens de gevolgen van het arrest nr. 7/2006 van 18.1.2006 van het Grondwettelijk Hof inzake de draagwijdte van art. 280, 3 e lid, WIB 92 (zie bijlage).
2. Die wetswijzigingen volgen inzonderheid op het arrest van het Hof van Beroep te Brussel van 31.1.2001 inzake de verzaking van de inning van de RV met betrekking tot inkomsten van vastgoedcertificaten die voortvloeien uit de verwezenlijkte meerwaarde op het onroerend goed. Volgens die rechtspraak volstaat het om te beantwoorden aan de permanentievoorwaarde zoals voorzien in het huidige art. 118, § 1, 1°, KB/WIB 92, dat de verkrijger van de inkomsten eigenaar of vruchtgebruiker van de effecten is geweest gedurende het belastbaar tijdperk hetwelk de meerwaarde is verwezenlijkt, d.w.z. voor het belastbaar tijdperk waarin de verkoop van het onroerend goed heeft plaats gevonden.
II. WETTEKSTEN
3. Wet van 4 juli 2004 tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde de omzetting van de richtlijn van de Raad van de Europese Unie van 3 juni 2003 (2003/49/EG) betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen van verschillende lid-Staten te verwezenlijken.
Art. 3.
In artikel 266 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gewijzigd bij de wetten van 6 juli 1994 en 4 april 1995, wordt het tweede lid vervangen door de volgende bepaling :
"In geen geval kan hij afzien van de inning van de roerende voorheffing op inkomsten :
1° van door effecten vertegenwoordigde leningen waarvan de interest wordt gekapitaliseerd, behalve indien de schuldenaar en de gerechtigde verbonden vennootschappen zijn die hij definieert;
2° van effecten die geen aanleiding geven tot een periodieke uitbetaling van interest en die worden uitgegeven voor een looptijd van ten minste één jaar met een disconto dat overeenstemt met de tot op de vervaldag van het effect gekapitaliseerde interest, behalve indien de schuldenaar en de gerechtigde verbonden vennootschappen zijn die hij definieert;
3° uit vastgoedcertificaten, voor wat de toekenningen of betaalbaarstellingen van inkomsten betreft die geheel of gedeeltelijk betrekking hebben op de verwezenlijking van het onderliggend onroerend goed."
Art. 4.
Artikel 280 van hetzelfde Wetboek, gewijzigd bij de wet van 6 juli 1994, wordt aangevuld met de volgende bepaling :
"Voor de toepassing van het eerste en tweede lid, stemt het tijdperk waarop de inkomsten betrekking hebben, voor de in artikel 266, tweede lid, vermelde inkomsten, overeen met de periode die aanvangt op het ogenblik van de uitgifte van de effecten en eindigt op de dag van de toekenning of betaalbaarstelling van de inkomsten."
Art. 5(1).
[1. Gedeeltelijk vernietigd door het arrest nr. 7/2006 van 18.1.2006 van het Grondwettelijk Hof (zie bijlage).]
De artikelen 1 en 2 van deze wet en artikel 266, tweede lid, 1° en 2°, van het Wetboek van inkomstenbelastingen 1992, zoals vervangen door artikel 3 van deze wet, zijn van toepassing op inkomsten die zijn toegekend of betaalbaar gesteld vanaf 1 januari 2004, voorzover die inkomsten betrekking hebben op een periode na 31 december 2003. Echter, in de mate dat artikel 266, tweede lid, 2°, van dit Wetboek, zoals vervangen door artikel 3 van deze wet, aan de Koning de bevoegdheid geeft af te zien van de inning van de roerende voorheffing op inkomsten van effecten die geen aanleiding geven tot een periodieke uitbetaling van interest en die worden uitgegeven voor een looptijd van minder dan één jaar met een disconto dat overeenstemt met de tot op de vervaldag van het effect gekapitaliseerde interest, zelfs indien de schuldenaar en de gerechtigde geen verbonden vennootschappen zijn, is deze bepaling slechts van toepassing op inkomsten die zijn toegekend of betaalbaar gesteld vanaf de datum van bekendmaking van deze wet in het Belgisch Staatsblad.
Artikel 266, § 2, tweede lid, 3°, van het Wetboek van inkomstenbelastingen 1992, zoals ingevoegd bij artikel 3 van deze wet, en artikel 4 van deze wet zijn van toepassing op inkomsten die zijn toegekend of betaalbaar gesteld vanaf de datum van bekendmaking van deze wet in het Belgisch Staatsblad.
III. VERZAKING VAN DE INNING VAN DE RV
4. Art. 266, 2 e lid, WIB 92, vermeldt een aantal gevallen waarvoor de Koning geen verzaking van de inning van de RV kan verlenen.
Die bepaling werd verduidelijkt en gewijzigd in de zin dat enerzijds een versoepeling is ingevoerd voor de effecten waarvan de inkomsten worden gekapitaliseerd en anderzijds een nieuwe specifieke beperking is ingevoerd voor bepaalde coupons van vastgoedcertificaten.
A. Effecten waarvan de inkomsten worden gekapitaliseerd
1. Looptijd van het effect
5. Art. 266, 2 e lid, 1° en 2°, WIB 92, herneemt het bestaande verbod voor de Koning om af te zien van de inning van de RV op de inkomsten van effecten van het type "kapitalisatiebons" en "zerobons".
Hier worden beoogd enerzijds de door effecten vertegenwoordigde leningen waarvan de interest wordt gekapitaliseerd (kapitalisatiebons) en anderzijds de effecten die geen aanleiding geven tot een periodieke uitbetaling van interest en die worden uitgegeven met een disconto dat overeenstemt met de tot op de vervaldag van het effect gekapitaliseerde interest (zerobons).
6. Volgens de nieuwe tekst van de bepaling en onder voorbehoud van de uitzondering die voorzien is voor "verbonden vennootschappen" (zie het nr. 7 en volgende) worden door de wettelijke uitsluiting van het voordeel van de volledige verzaking van de inning van de RV de effecten beoogd die zijn uitgegeven voor een looptijd van ten minste één jaar.
2. Verbonden vennootschappen
7 Art. 266, 2 e lid, WIB 92, werd aangepast om het in overeenstemming te brengen met de richtlijn 2003/49/EG van de Raad van de Europese Unie van 3 juni 2003 betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen van verschillende lid-Staten.
Die bepaling bevat voortaan een uitzondering op het verbod voor de Koning om te verzaken aan de inning van de RV voor de inkomsten van effecten van het type "kapitalisatiebons" of "zerobons" (zie het nr. 5) die zijn uitgegeven voor een looptijd van ten minste één jaar.
Die inkomsten worden bijgevolg geacht te zijn verleend of toegekend met vrijstelling van RV indien zowel de schuldenaar als de verkrijger van de inkomsten verbonden vennootschappen zijn zoals gedefinieerd door de Koning.
8. Art. 105, 6°, b), KB/WIB 92, definieert het begrip "verbonden vennootschappen", met name als twee vennootschappen die binnen de Europese Unie gevestigd zijn en aan de volgende voorwaarden beantwoorden :
9. De art. 105, 6°, 107, § 6, 113, § 7, 117, § 6bis en 118, § 1 bis, KB/WIB 92 (2), voorzien voor interest van, hetzij obligaties, kasbons of andere soortgelijke effecten, hetzij schuldvorderingen en leningen, in de verzaking van de inning van de RV ten voordele van verbonden vennootschappen zoals vereist door de hiervoor vermelde richtlijn 2003/49/EG.
[2. Bepalingen ingevoegd door het KB 22.12.2003 tot wijziging van het KB/WIB 92 ter verzaking aan de inning van roerende voorheffing op interest en royalty's verleend of betaalbaar gesteld aan verbonden vennootschappen (BS 31.12.2003) en gewijzigd door het KB 13.8.2004 (BS 7.9.2004), aanpassing ten gevolge van de W 4.7.2004 met het oog op het vervolledigen van de omzetting van de richtlijn 2003/49/EG.]
Die bepalingen zullen het voorwerp uitmaken van een afzonderlijke commentaar.
10. De aandacht wordt erop gevestigd dat de uitzondering die in art. 266, 2 e lid, WIB 92, is ingevoegd en die betrekking heeft op verbonden vennootschappen, niet van toepassing is op de interest van vastgoedcertificaten, voor wat de toekenningen of betaalbaarstellingen van inkomsten betreft die geheel of gedeeltelijk betrekking hebben op de verwezenlijking van het onderliggend onroerend goed.
Voor de bedoelde inkomsten bestaat er overeenkomstig art. 266, 2 e lid, 3°, WIB 92, geen enkele mogelijkheid om aan de RV te verzaken (zie het nr. 12).
B. Vastgoedcertificaten
1 Liquidatiecoupons
11. Er wordt aan herinnerd dat voor de toepassing van de inkomstenbelastingen de vastgoedcertificaten worden beschouwd als andere - aan obligaties en kasbons - soortgelijke effecten, zoals bedoeld in art. 2, § 1, 8°, WIB 92 (zie inzonderheid het nr. 2/23, Com.IB 92).
12. Overeenkomstig art. 266, 2 e lid, 3°, WIB 92, is het de Koning niet toegestaan af te zien van de inning van de RV voor wat de toekenningen of betaalbaarstellingen van inkomsten betreft die geheel of gedeeltelijk betrekking hebben op de verwezenlijking van het onderliggend onroerend goed (m.a.w. voor de zogenaamde "liquidatiecoupon(s)" van vastgoedcertificaten).
Dat verbod is ook van toepassing in het geval de uitkerende en de verkrijgende vennootschap verbonden vennootschappen zijn.
13. De aandacht wordt gevestigd op de mogelijkheid om het roerend inkomen dat voortkomt uit de verwezenlijking van het onroerend goed, in verschillende schijven aan de certificaathouders toe te kennen en dat bijgevolg begrepen is in verschillende coupons; het spreekt voor zich dat in een dergelijk geval de beperking zoals opgenomen in art. 266, 2 e lid, 3°, WIB 92, op al die toekenningen van toepassing is.
2. Gewone coupons
14. Voor de interest van vastgoedcertificaten die afkomstig is van de periodieke inkomsten die voortvloeien uit de terbeschikkingstelling van het onroerend goed kan daarentegen, onder de voorwaarden zoals bepaald door de Koning, wel de verzaking van de RV worden verkregen. Het gaat hier om coupons die kunnen gekwalificeerd worden als "gewone" of "periodieke" coupons en dit in tegenstelling tot de liquidatiecoupons zoals bedoeld in art. 266, 2 e lid, 3°, WIB 92.
Aangezien voor de toepassing van de inkomstenbelastingen, de vastgoedcertificaten worden gerangschikt onder de andere - aan obligaties en kasbons - soortgelijke effecten (zie nr. 11), wordt dienaangaande verwezen naar de bepalingen van de art. 105 en volgende van het KB/WIB 92, die betrekking hebben op die categorie van effecten en inzonderheid naar art. 118, § 1, KB/WIB 92, dat, wat betreft obligaties, kasbons of andere soortgelijke effecten van Belgische oorsprong, het verlenen van de verzaking van de inning van de RV afhankelijk maakt van het naleven van de permanentievoorwaarde en de inschrijving op naam van de effecten gedurende het gehele tijdperk waarop de inkomsten betrekking hebben, d.w.z. in het onderhavige geval van coupon tot coupon.
15. De aandacht wordt erop gevestigd dat elke toekenning van interest die, zelfs gedeeltelijk afkomstig is van de verwezenlijking van het onderliggend onroerend goed, automatisch onder de uitsluiting van art. 266, 2 e lid, 3°, WIB 92, valt.
Bijgevolg zal een "gemengde" coupon (die zowel periodieke inkomsten als liquidatie-inkomsten bevat) onderworpen zijn aan de RV voor het geheel van de inkomsten die erin begrepen zijn, wat ook de oorsprong ervan is (met dien verstande dat de sommen die overeenstemmen met de terugbetaling van de inschrijvingsprijs geen roerend inkomen zijn - zie het nr. 19/7, Com.IB 92).
IV. VERREKENING VAN DE RV
A. Principes
16. Art. 280, 1 ste en 2 e lid, WIB 92, bepaalt de regels inzake de verrekening van de RV betreffende de inkomsten van roerende goederen en kapitalen, niet zijnde dividenden en niet zijnde inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen.
Wanneer de kapitalen en roerende goederen die de inkomsten voortbrengen door de verkrijger niet voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid worden gebruikt, is de RV verrekenbaar in verhouding tot het tijdperk waarin hij eigenaar of vruchtgebruiker van de roerende goederen en kapitalen of schuldeiser is geweest (zie art. 280, 1 ste lid, WIB 92).
Wanneer de verkrijger daarentegen de kapitalen en roerende goederen die inkomsten voortbrengen voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid gebruikt, zal de RV slechts kunnen worden verrekend tot het bedrag van de voorheffing op de roerende inkomsten die in zijn hoofde belastbaar zijn in verhouding tot het tijdperk waarin de belastingplichtige de volle eigendom van de goederen of kapitalen heeft gehad (zie art. 280, 2 e lid, WIB 92).
17. Het nieuwe 3 e lid van art. 280, WIB 92, ingevoegd door art. 4, W 4.7.2004, bepaalt dat voor de inkomsten die worden vermeld in art. 266, 2 e lid, WIB 92, "het tijdperk waarop de inkomsten betrekking hebben overeenstemt met de periode die aanvangt op het ogenblik van de uitgifte van de effecten en eindigt op de dag van de toekenning of betaalbaarstelling van de inkomsten"
Die bepaling heeft betrekking op de drie categorieën van effecten die opgenomen zijn in art. 266, 2 e lid, WIB 92, met name de "kapitalisatiebons", de "zerobons" en de liquidatiecoupon(s) van vastgoedcertificaten (zie de nrs. 5 en 12).
B. Vastgoedcertificaten
18. Overeenkomstig art. 280, 3 e lid, WIB 92, is de RV die werd ingehouden op de inkomsten van vastgoedcertificaten die geheel of gedeeltelijk betrekking hebben op de verwezenlijking van het onderliggend onroerend goed (3), verrekenbaar in hoofde van de houder van het effect op de vervaldag van de coupon, in verhouding tot de bezitsduur van de effecten (in volle eigendom, in het geval dat ze worden aangewend voor de beroepswerkzaamheid - zie het nr. 16, 3 e lid), ten opzichte van de periode begrepen tussen de dag van de uitgifte van het certificaat en de dag van de toekenning of de betaalbaarstelling van de liquidatiecoupon(s).
[3. De RV moet, overeenkomstig art. 266, 2e lid, 3°, WIB 92, noodzakelijkerwijs worden ingehouden op het geheel van de toegekende of betaalbaar gestelde inkomsten (zie de nrs. 11 en 12).]
19. Die maatregel is bedoeld om de constructie te verhinderen die erin bestaat dat een belastingplichtige waarvoor de RV een bevrijdend of definitief karakter heeft (4), zijn vastgoedcertificaten - korte tijd vóór de uiteindelijke vervaldag - zou overdragen aan een belastingplichtige voor wie de RV een voorschot is op de te betalen belasting en die, tot vóór de invoering van art. 280, 3 e lid, WIB 92, de verrekening van het volledige bedrag aan ingehouden RV vroeg, terwijl het inkomen dat de verrichting in zijn hoofde had opgeleverd quasi nul was aangezien een aanzienlijk deel van de liquidatiecoupon van het vastgoedcertificaat aan de verkoper werd overhandigd bij de tussentijdse verhandeling van het effect.
[4. Het gaat om belastingplichtigen die onderworpen zijn aan de RPB, aan de PB (kapitalen die niet worden gebruikt voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid) of aan de BNI (voor zover de kapitalen niet worden gebruikt voor de uitoefening van een beroepswerkzaamheid in België).]
20. Met zijn arrest nr. 7/2006 van 18.1.2006 (BS 1.2.2006), heeft het Grondwettelijk Hof het art. 4, W 4.7.2004 gedeeltelijk vernietigd door het toepassingsgebied ervan uitdrukkelijk te beperken tot de gevallen waarbij het vastgoedcertificaat door een belastingplichtige voor wie de RV bevrijdend is vóór de vervaldag ervan, is overgedragen aan een belastingplichtige voor wie dat niet het geval is.
Dat arrest bevestigt de grondslag van de anti-misbruikbepaling zoals opgenomen in art. 280, 3 e lid, WIB 92, met name de invoering van een bepaling die belastingontwijking verhindert, zoals dat werd vastgesteld bij tussentijdse verhandelingen tussen bepaalde categorieën van effectenhouders.
21. Rekening houdend met dat arrest zal art. 280, 3 e lid, WIB 92, van toepassing zijn in elke situatie waarbij het vastgoedcertificaat van eigenaar is veranderd en in bezit is geweest, op gelijk welk moment tijdens de looptijd sinds de uitgifte ervan, van een persoon voor wie de RV bevrijdend is of een definitieve belasting uitmaakt.
Gelet op het voormelde arrest van het Grondwettelijk Hof, moet hier worden benadrukt dat voor de vaststelling van het bedrag van de RV, dat verrekenbaar is overeenkomstig art. 280, WIB 92, de juiste identiteit (5) van alle opeenvolgende houders van het effect gedurende de looptijd ervan moet gekend zijn, gelet op het mogelijk bestaan van opeenvolgende overdrachten die tot doel hebben de beperking van de verrekening van de RV te omzeilen.
[5. Dat laat toe zijn hoedanigheid te bepalen voor de toepassing van de fiscale bepalingen.]
Voorbeeld (in EUR)
Er wordt opgemerkt dat de RV van 85,00 EUR die aan de bron werd ingehouden, ten belope van 2,30 EUR (0,46 + 1,84) verrekend zal worden met de belasting van de NV L.A. en de NV L.B. en het saldo betrekking heeft op het gedeelte van het inkomen dat door M. Lemoine werd verkregen bij de verkoop van het effect door deze laatste aan de NV L.A.
22. Het is van belang te vermelden dat in de gevallen dat het effect niet het voorwerp is geweest van een overdracht door een belastingplichtige voor wie de RV bevrijdend is aan een belastingplichtige voor wie dat niet het geval is, bijvoorbeeld indien het effect gedurende de ganse looptijd ervan door één of meer binnenlandse vennootschappen werd aangehouden, de bepalingen van art. 280, 3 e lid, WIB 92, niet van toepassing zijn (maatregel die wordt geacht onbestaande te zijn ingevolge de gedeeltelijke vernietiging door het Grondwettelijk Hof).
In een dergelijk geval zal de algemene regel van de proratisering van de verrekening van de RV zoals uiteengezet in art. 280, 2 e lid, WIB 92, van toepassing zijn.
Aldus zal het voordeel van de verrekening van de RV die betrekking heeft op de liquidatiecoupon(s), in voorkomend geval, verdeeld worden tussen de verschillende opeenvolgende houders van het effect tijdens de periode dat inkomsten worden voortgebracht, met name voor de periode begrepen tussen twee coupons.
C. Bewijslast
23. Voor de toepassing van art. 280, WIB 92, ligt de bewijslast, wat betreft de bezitsduur van de effecten, bij de belastingplichtige die aanspraak maakt op de verrekening van de RV. De belastingplichtige moet naar aanleiding van het onderzoek van zijn fiscale toestand, de stukken en documenten die de gegrondheid aantonen van de gevraagde verrekening van de RV, aan de Administratie voorleggen.
V. INWERKINGTREDING
24. Art. 266, 2 e lid, 1° en 2°, WIB 92, zoals gewijzigd door art. 3 van de W 4.7.2004 is van toepassing op inkomsten die zijn toegekend of betaalbaar gesteld vanaf 1.1.2004, voor zover die inkomsten betrekking hebben op een periode na 31.12.2003 (6). M.a.w., enkel de interesten die verlopen zijn vanaf 1.1.2004 en betaalbaar gesteld of toegekend vanaf diezelfde datum worden bedoeld door het nieuwe art. 266, 2 e lid, 1° en 2°, WIB 92.
[6. Zie art. 5, 1ste lid, W 4.7.2004.]
De art. 266, 2 e lid, 3° en 280, 3 e lid, WIB 92, zoals respectievelijk gewijzigd en ingevoegd door de art. 3 en 4, W 4.7.2004 (7), zijn van toepassing op inkomsten die zijn toegekend of betaalbaar gesteld vanaf 7.9.2004 (8).
[7. Bepalingen zoals ze van toepassing zijn na het arrest nr. 14/2006 van 18.1.2006 van het Grondwettelijk Hof.
8. Zie art. 5, 3e lid, W 4.7.2004.]
NAMENS DE MINISTER :
Voor de administrateur
Kleine en Middelgrote Ondernemingen :
BIJLAGE
ARBITRAGEHOF
Uittreksel uit arrest nr. 7/2006 van 18 januari 2006
Rolnummer 3648
In zake : het beroep tot vernietiging van de artikelen 4 en 5, derde lid (parthu), van de wet van 4 juli 2004 tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde de omzetting van de richtlijn van de Raad van de Europese Unie van 3 juni 2003 (2003/49/EG) betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen van verschillende lid-Staten te verwezenlijken », ingesteld door de n.v. Lendit.
Het Arbitragehof,
samengesteld uit de voorzitters M. Melchior en A. Arts, en de rechters L. Lavrvsen, A. Alen, 1.-P. Moerman, E. Derycke en J. Spreutels, bijgestaan door de griffier P.-1. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter M. Melchior,
wijst na beraad het volgende arrest :
I. Onderwerp van het beroep en rechtspleging
Bij verzoekschrift dat aan het Hot is toegezonden bij op 7 maart 2005 ter post aangetekende brief en ter griffie is ingekomen op 9 maart 2005, heeft de n.v. Lendit, met maatschappelijke zetel te 1000 Brussel, Emile Duravlaan 64/1, beroep tot vernietiging ingesteld van de artikelen 4 en 5, derde lid (pantint), van de wet van 4 juli 2004 « tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde de omzetting van de richtlijn van de Raad van de Europese Unie van 3 juni 2003 (2003/49/EG) betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen van verschillende lid-Staten te verwezenlijken
(bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 7 september 2004).
II. In rechte (... )
B.1.1. De verzoekende partij vordert de vernietiging van de artikelen 4 en 5, derde lid, van de wet van 4 juli 2004 e tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde de omzetting van de richtlijn van de Raad van de Europese Unie van 3 juni 2003 (2003/49/EG) betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen van verschillende lid-Staten te verwezenlijken».
B.1.2. Artikel 4 van de bestreden wet voegt een derde lid toe aan artikel 280 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : W.I.B. 1992), dat voortaan luidt :
« Ten name van de verkrijger van inkomsten van roerende goederen en kapitalen, niet zijnde dividenden en niet zijnde inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen, wordt de roerende voorheffing slechts verrekend tot het bedrag van de voorheffing op de inkomsten die belastbaar zijn in verhouding tot het tijdperk waarin de belastingplichtige eigenaar of vruchtgebruiker van de roerende goederen en kapitalen of schuldeiser is geweest.
Wanneer de verkrijger van inkomsten van roerende goederen en kapitalen die goederen of kapitalen gebruikt voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid, wordt de roerende voorheffing slechts verrekend tot het bedrag van de voorheffing op de inkomsten die belastbaar zijn in verhouding tot het tijdperk waarin de belastingplichtige de volle eigendom van de goederen of kapitalen heeft gehad.
Voor de toepassing van het eerste en tweede lid, stemt het tijdperk waarop de inkomsten betrekking hebben, voor de in artikel 266, tweede lid, vermelde inkomsten, overeen met de periode die aanvangt op het ogenblik van de uitgifte van de effecten en eindigt op de dag van de toekenning of betaalbaarstelling van de inkomsten ».
De in artikel 266, tweede lid, van het W.I.B. 1992 vermelde inkomsten zijn met name de inkomsten uit vastgoedcertificaten. Artikel 266 (waarvan het tweede lid is gewijzigd bij artikel 3 van de bestreden wet) regelt immers de mate waarin de Koning kan afzien van de inning van de roerende voorheffing op sommige inkomsten. Het luidt :
« De Koning kan, onder de voorwaarden en binnen de grenzen die Hij bepaalt, geheel of ten dele afzien van de inning van de roerende voorheffing op inkomsten van roerende goederen en kapitalen en van diverse inkomsten, indien het verkrijgers betreft van wie de identiteit kan worden vastgesteld, of door collectieve beleggingsinstellingen naar buitenlands recht die een onverdeeld vermogen zijn dat wordt beheerd door een beheersvennootschap voor rekening van deelnemers, wanneer hun aandelen in België niet openbaar worden uitgegeven en niet in België worden verhandeld of effecten aan toonder waarvan de inkomsten begrepen zijn in één van de volgende categorieën :
1" inkomsten van voor 1 december 1962 uitgegeven effecten die wettelijk van mobiliënbelasting of van zakelijke belastingen zijn vrijgesteld of aan belastingen zijn onderworpen tegen een aanslagvoet van minder dan 15 pct.;
2" inkomsten uit certificaten van Belgische instellingen voor collectieve belegging;
3" uitgiftepremies met betrekking tot obligaties, kasbons of andere effecten van leningen uitgegeven vanaf 1 december 1962.
In geen geval kan hij afzien van de inning van de roerende voorheffing op inkomsten :
1" van door effecten vertegenwoordigde leningen waarvan de interest wordt gekapitaliseerd, behalve indien de schuldenaar en de gerechtigde verbonden vennootschappen zijn die hij definieert;
2" van effecten die geen aanleiding geven tot een periodieke uitbetaling van interest en die worden uitgegeven voor een looptijd van ten minste één jaar niet een disconto dat overeenstemt met de tot op de vervaldag van het effect gekapitaliseerde interest, behalve indien de schuldenaar en de gerechtigde verbonden vennootschappen zijn die hij definieert;
3' uit vastgoedcertificaten, voor wat de toekenningen of betaalbaarstellingen van inkomsten betreft die geheel of gedeeltelijk betrekking hebben op de verwezenlijking van het onderliggend onroerend goed ».
B.1.3. Artikel 5, derde lid, van de bestreden wet bepaalt :
« Artikel 266, tweede lid, 3', van het Wetboek van inkomstenbelastingen 1992, zoals ingevoegd bij artikel 3 van deze wet, en artikel 4 van deze wet zijn van toepassing op inkomsten die zijn toegekend of betaalbaar gesteld vanaf de datum van bekendmaking van deze wet in het Belgisch Staatsblad
B.2. De verzoekende vennootschap richt haar activiteit vooral op de markt van de vastgoedcertificaten. Zij voert aan dat zij een groot aantal certificaten heeft verworven, in principe na de datum van uitgifte ervan. Zij betwist het fiscaal stelsel dat van toepassing is op de meerwaarde bij liquidatie ervan, zodat het onderwerp van het beroep, wat artikel 4 van de bestreden wet betreft, dient te worden beperkt tot artikel 280, derde lid, van het W.I.B. 1992, in zoverre het van toepassing is Op de inkomsten van de vastgoedcertificaten bedoeld in het voormelde artikel 266, tweede lid, 3", van het W.I.B. 1992.
B.3. De vastgoedcertificaten zijn, luidens artikel 106 van de wet van 4 december 1990 op de financiele transacties en de financiele markten, rechten van vordering op de inkomsten, op de opbrengsten en op de realisatiewaarde van één of meer bij de uitgifte van de certificaten bepaalde onroerende goederen.
Zij maken het de intekenaars mogelijk in onroerend goed tc beleggen, waarbij die belegging evenwel een roerende vorm heeft. De belegger ontvangt, naast periodieke coupons die op het exploitatiesaldo betrekking hebben, een laatste coupon die, wanneer een meerwaarde wordt gerealiseerd, op het liquidatiesaldo betrekking heeft. Hij ontvangt op dat ogenblik, indien het kapitaal niet eerder is terugbetaald, eveneens de terugbetaling daarvan; daar het om een terugbetaling van een schuldvordering gaat, is die niet belastbaar.
Ten aanzien van artikel 4 van de wet van 4 juli 2004 (eerste, tweede en derde middel)
B.4. De eerste drie middelen zijn gericht tegen artikel 4 en zijn afgeleid uit de schending, het eerste, van de artikelen 170 en 172, tweede lid, al dan niet in samenhang gelezen met de artikelen 10 en 11, van de Grondwet, het tweede, van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, en het derde, van de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in samenhang gelezen met artikel 56 van het E.G.-Verdrag, waarin het beginsel van het vrij verkeer van kapitaal is verankerd.
Die drie middelen zijn gericht tegen de bestreden bepaling, in zoverre zij het de houders van vastgoedcertificaten mogelijk maakt om het bedrag van de roerende voorheffing die zij op de liquidatiecoupon hebben moeten betalen, met het bedrag van de belasting slechts te verrekenen in verhouding tot het tijdperk waarin zij houder van het certificaat zijn geweest, terwijl de looptijd ervan veel langer kan zijn. De bestreden bepaling voert aldus een « proratering ' van de voorheffing in.
B5.). In het eerste middel voert de verzoekende vennootschap aan dat artikel 4, door niet aan te geven of de «proratering van de voorheffing die het invoert, samengaat met een ., proratering >> van het daarmee overeenstemmend inkomen, de administratie toestaat de grondslag van het inkomen te bepalen en aldus een element van de belastingschuld dat bij de wet zou moeten worden vastgesteld; indien, zoals dat het geul is voor de andere roerende inkomsten, de proratering ' van de voorheffing gepaard zou moeten gaan met die van het inkomen, ton moeten worden vastgesteld dat het, doordat de meerkaarde die bij de verkoop van het onroerend goed zal worden gerealiseerd, niet op voorhand kan worden bepaald, bij de verkoop van een vastgoedcertificaat vóór de vervaldag ervan (de verkoop van het onroerend goed) onmogelijk zou zijn een gedeelte van die meerwaarde aan de verkoper toe te wijzen (eerste onderdeel). Voor de koper zal de verrekening van de roerende voorheffing die hij zal kunnen genieten, afhankelijk zijn van het tijdperk waarin hij het vastgoedcertificaat zal hebben gehouden en niet van het inkomen dat het heeft opgebracht, wat discriminerend zou zijn (tweede onderdeel).
B.5.2. In het tweede middel voert de verzoekende vennootschap aan dat de bestreden bepaling, door het de houder van een vastgoedcertificaat mogelijk te maken de roerende voorheffing (met de op de meerwaarde bij liquidatie verschuldigde belasting) alleen te verrekenen in verhouding tot het tijdperk waarin hij het certificaat heeft gehouden, een nieuwe belasting invoert, die overeenstemt met het niet-verrekenbare deel van die voorheffing en die leidt tot een dubbele belasting van dat deel: de verkoper van een vastgoedcertificaat zal het deel van de voorheffing dat overeenstemt met het tijdperk waarin hij dat certificaat zal hebben gehouden, niet kunnen verrekenen niet de belasting die is verschuldigd voor het jaar van de verkoop van het certificaat (daar hij het bedrag niet kent van de mogelijke meerwaarde die bij de verkoop van het onroerend goed zou worden gerealiseerd), noch met de belasting die verschuldigd is voor het jaar van de verkoop van het onroerend goed (die mogelijk pas jaren na de verkoop van het certificaat plaatsheeft); de koper zal dat deel van de voorheffing evenmin kunnen verrekenen, terwijl hij die op de hele meerwaarde zal hebben betaald (eerste onderdeel). Dat stelsel van dubbele belasting zou discriminerend zijn, in zoverre de gedeeltelijke niet-verrekening van de roerende voorheffing op de inkomsten uit vastgoedcertificaten niet zou gelden voor andere inkomsten die daarmee vergelijkbaar zouden zijn (tweede onderdeel).
B.5.3. In het derde middel voert de verzoekende vennootschap aan dat de bestreden bepaling, door het niet mogelijk te maken de roerende voorheffing integraal te verrekenen niet de belasting die is verschuldigd op de meerwaarde bij liquidatie van de vastgoedcertificaten (terwijl zij werden gecreëerd om tekunnen worden verhandeld), de verkoop ervan door professionele beleggers voor wie, in tegenstelling tot wat voor de particulieren geldt, de roerende voorheffing niet bevrijdend is, bestraft.
B.6.1. Hoewel de memorie van toelichting bij de bestreden wet aangeeft dat die wet een richtlijn ten uitvoer legt van de Raad van de Europese Unie van 3 juni 2003 (2003/49/EG) die ertoe strekt om, op 1 januari 2004, in de Staat waaruit die uitkeringen afkomstig zijn elke belasting op de uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten op te heffen (Pari. St., Kamer, 2003-2004, DOC 51-1075/001, p. 4), stelt het Hof vast dat dit niet liet geval is voor de bestreden maatregel van « proratering
B.6.2. Over het ontwerp van wet is geen enkel commissieverslag aan de Kamer uitgebracht; het is zonder bespreking in voltallige zitting aangenomen en is niet door de Senaat geëvoceerd. In de parlementaire voorbereiding wordt dus niet aangegeven waarom is beslist de verrekening van de roerende voorheffing die op die inkomsten wordt geïnd, voortaan te beperken tot liet deel ervan dat verhoudingsgewijs overeenstemt niet het tijdperk waarin de verkrijger van de coupon het vastgoedcertificaat heeft gehouden.
B.7.1. De beperking, door de in het geding zijnde bepaling, van de mogelijkheid om de roerende voorheffing met betrekking tot de meerwaarde bij liquidatie van een vastgoedcertificaot met de verschuldigde belasting te verrekenen tot het deel van de voorheffing dat verhoudingsgewijs overeenstemt niet de houdperiode ervan, leidt ertoe dat, wat de roerende voorheffing betreft, dat inkomen wordt behandeld zoals dal van de vastrentende effecten bedoeld in artikel 2,
4, van het W.I.B. 1992 die, krachtens artikel 19, $ 2, tweede lid, van het W.I.B. 1992, ten name van elke opeenvolgende houder van de effecten belastbaar zijn in verhouding tot het tijdperk waarin hij houder is geweest, en waarvan de roerende voorheffing die is verschuldigd door de verkrijger van inkomsten van kapitalen en roerende goederen, met uitzondering van de dividenden, die deze kapitalen en roerende goederen gebruikt voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid, op grond van artikel 280 van hetzelfde Wetboek slechts wordt verrekend ten belope van het bedrag van de voorheffing dat betrekking heeft op de inkomsten die belastbaar zijn in verhouding tot het tijdperk waarin de belastingplichtige de volle eigendons van de kapitalen en de roerende goederen heeft gehad.
B.7.2. Dat stelsel is eveneens van toepassing op de obligaties die tijdens hun bestaan geen enkele interestcoupon opleveren (de « zerobonds » ), maar waarvan de interesten tot de vervaldag worden gekapitaliseerd. Die effecten, bedoeld in artikel 266, tweede lid, 1° en 2", gewijzigd bij de bestreden bepaling, zijn onderworpen aan het stelsel van de vastrentende effecten, gelet op het feit dat de waarde ervan op regelmatige wijze toeneemt, zodat het mogelijk is de reeds verkregen waardevermeerdering te berekenen 'wanneer het effect vóór de vervaldag ervan wordt verkocht.
B.7.3. Door die regeling toe te passen op de liquidatiecoupons van de vastgoedcertificaten, voorziet artikel 4 van de bestreden wet in een gelijke behandeling van de belastingplichtigen die zich in wezenlijk verschillende situaties bevinden : niet zozeer ten aanzien van het onderwerp van het recht van de schuldeiser (dat betrekking heeft op de netto-inkomsten van het onroerend goed en op de opbrengst van de tegeldemaking ervan wanneer het gaat ore een vastgoedcertificaat, terwijl het betrekking heeft op de interesten en de terugbetaling van het kapitaal wanneer het om een obligatie gaat), maar vooral ermee rekening houdend dat, in tegenstelling tot de inkomsten van de vastrentende effecten, de meerwaarde die wordt gerealiseerd bij de verkoop van een onroerend goed, van nature niet vaststaat en onzeker is, zodat het om een variabel inkomen gaat.
B.7.4. Die gelijke behandeling, die in de parlementaire voorbereiding niet is verantwoord, leidt ertoe dat de verkrijger van de liquidatiecoupon, laatste houder van het effect, de voorheffing met de verschuldigde belasting alleen kan verrekenen in verhouding tot de houd periode en aldus, terwijl de meerwaarde gelijk blijft, alleen een verrekening kan genieten die des te beperkter zal zijn, daar de houdperiode korter is, wat geen relevant criterium is; zij leidt overigens ertoe dat de houders van vastgoedcertificaten die ze vóesr de vervaldag hebben verkocht, in tegenstelling tot de houders van vastrentende effecten (of « zerobonds ' ), geen enkel deel van de voorheffing zullen kunnen verrekenen, aangezien de meerwaarde die voortvloeit uit een toekomstige verkoop wan het onroerend goed, niet kan worden bepaald; op een parlementaire vraag heeft de :Minister van Financiën immers op het volgende gewezen :
De vastgoedcertificaten die worden beschouwd als obligaties en dus een schuldvordering vormen op de emettant geven recht op een aandeel enerzijds in de periodieke inkomsten die voortvloeien uit de gebouwen waarmee ze verband houden en die in principe kunnen worden gekwantificeerd, en anderzijds in de meerwaarde die door de eventuele eerdere realisatie van deze gebouwen tot stand zullen kunnen komen maar waarvan het bedrag volledig onvoorspelbaar is. In dit ene geul is het onmogelijk een actuarü'Ie berekeningsformule toe te passen ons de inkomsten vast te stellen die in de tijd moeten worden gespreid. De administratie blijft niettemin verder zoeken naar een pragmatische oplossing voor dit probleem en voor dat van de variabele inkomsten uit obligaties- IVragen erf Antwoorden, Kamer, 1992-1993, vraag nr. 237 van 23 september 1992, p. 3454).
B.7.5. De Ministerraad toert echter aan dat de maatregel verantwoord is door dc zorg om een einde te maken aan misbruiken die zijn vastgesteld wanneer, in de in B.7.4 bedoelde hypothese, de verkoper een belastingplichtige is voor wie de roerende voorheffing bevrijdend is.
B.7.6. Er kan worden aangenomen dat de wetgever vermocht te oordelen dat de in B.7.1 omschreven beperking noodzakelijk svas om ontwijking van belasting inzake vastgoedcertificaten te voorkomen. Er is immers vastgesteld dat, wanneer een sastgoedcertificaat yódr de vervaldag ervan werd verkocht, de koper, die aan de vennootschapsbelasting is onderworpen en de roerende voorheffing op dc meerkaarde bij liquida tie op de vervaldag is verschuldigd, de voorheffing integraal kon verrekenen met de verschuldigde belasting, terwijl hij het effect had gekocht van een belastingplichtige, goor svie de voorheffing bevrijdend zou zijn, door hem een prijs voor te stellen die het nettobedrag omvat dat de verkoper zou kunnen ontvangen (roerend inkomen verminderd niet de roerende voorheffing), vermeerderd met een deel van de roerende voorheffing dat zij overeengekomen zouden zijn. De koper zal, van zijn kant, niet worden belast op het bij de liquidatie uitgekeerde inkomen, maar alleen op het verschil tussen dat inkomen en de prijs waartegen hij het effect zal hebben verworven (in voorkomend geval, vermeerderd met de aan de verkoper voorgestelde toeslag, die een deel van de roerende voorheffing vertegenwoordigt), terwijl hij de voorheffing integraal zal kunnen verrekenen met de verschuldigde belasting. Een dergelijke operatic maakt het mogelijk het deel van dc meerwaarde dat de contracterende partijen bij de verkoop van het effect als reeds gerealiseerd beschouwen, van belasting vrij te stellen.
B.7.7. Hieruit volgt dat de bestreden maatregel verantwoord is wanneer het castgoedcertificaat, vóór de vervaldag ervan, door een belastingplichtige voor wie de roerende voorheffing bevrijdend is, is overgedragen aan een belastingplichtige voor wie dat niet het geval is. Buiten die hypothese voorziet hij, voor inkomsten waarvan de aard en de kenmerken verschillend zijn, in de gelijke behandeling die in B.7.3 en B.7.4 is beschreven : hij steunt aldus op een criterium dat niet relevant is en ertoe leidt dat sommige belastingplichtigen lasten moeten dragen die niet evenredig zijn met de inkomsten die zij ontvangen.
Alleen in die mate zijn de middelen gegrond.
Ten aanzien van artikel 5, derde lid, van de wet van 4 jull 2004 (vierde middel)
B.8.1. In zoverre zij de inwerkingtreding van artikel 4 regelt, is die bepaling daarmee onlosmakelijk verbonden. B.8.2. Zij dient derhalve in dezelfde mate te worden vernietigd.
Om die redenen,
het Hof
- vernietigt artikel 4, alsook de woorden « en artikel 4 » in artikel 5, derde lid, van de wet van 4 juli 2004 « tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde de omzetting van de richtlijn van de Raad van de Europese Unie van 3 juni 2003 (2003/49/EG) betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen van verschillende lid-Staten te verwezenlijken », behoudens wanneer het vastgoedcertificaat door een belastingplichtige voor wie de roerende voorheffing bevrijdend is, vóór de vervaldag ervan is overgedragen aan een belastingplichtige voor wie dat niet het geval is;
- verwerpt het beroep voor het overige.
Aldus uitgesproken in het Frans, het Nederlands en het Duits, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op liet Arbitragehof, op de openbare terechtzitting van 18 januari 2006.
De griffier, De voorzitter,
P.-Y. Dutilleux. M. Melchior.
ROEREND INKOMEN
Kapitalisatiebon
Vastgoedcertificaat
Zerobon
ROERENDE VOORHEFFING
Inning van de RV
Verrekening van de RV
Vrijstelling van de RV
Commentaar op de art. 266, tweede lid en 280, derde lid, WIB 92, zoals gewijzigd door de art. 3 en 4, W 4.7.2004, rekening houdend met het arrest nr. 7/2006 van 18.1.2006 van het Grondwettelijk Hof. - Fiscaal regime van de inkomsten van vastgoedcertificaten.
Aan alle ambtenaren van de niveaus A, B en C.
INHOUDSTAFEL
I. ALGEMENE DRAAGWIJDTE
1. Onderhavige circulaire bespreekt de wijziging van art. 266, 2 e lid, WIB 92 (verzaking van de inning van de RV), evenals de invoeging van een derde lid in art. 280, WIB 92 (beperking van de verrekening van de RV), door de art. 3 en 4, W 4.7.2004 tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde de omzetting van de richtlijn van de Raad van de Europese Unie van 3 juni 2003 (2003/49/EG) betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen van verschillende lid-Staten te verwezenlijken (BS 7.9.2004 - hierna W 4.7.2004).
De hiernavolgende commentaar omvat tevens de gevolgen van het arrest nr. 7/2006 van 18.1.2006 van het Grondwettelijk Hof inzake de draagwijdte van art. 280, 3 e lid, WIB 92 (zie bijlage).
2. Die wetswijzigingen volgen inzonderheid op het arrest van het Hof van Beroep te Brussel van 31.1.2001 inzake de verzaking van de inning van de RV met betrekking tot inkomsten van vastgoedcertificaten die voortvloeien uit de verwezenlijkte meerwaarde op het onroerend goed. Volgens die rechtspraak volstaat het om te beantwoorden aan de permanentievoorwaarde zoals voorzien in het huidige art. 118, § 1, 1°, KB/WIB 92, dat de verkrijger van de inkomsten eigenaar of vruchtgebruiker van de effecten is geweest gedurende het belastbaar tijdperk hetwelk de meerwaarde is verwezenlijkt, d.w.z. voor het belastbaar tijdperk waarin de verkoop van het onroerend goed heeft plaats gevonden.
II. WETTEKSTEN
3. Wet van 4 juli 2004 tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde de omzetting van de richtlijn van de Raad van de Europese Unie van 3 juni 2003 (2003/49/EG) betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen van verschillende lid-Staten te verwezenlijken.
Art. 3.
In artikel 266 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gewijzigd bij de wetten van 6 juli 1994 en 4 april 1995, wordt het tweede lid vervangen door de volgende bepaling :
"In geen geval kan hij afzien van de inning van de roerende voorheffing op inkomsten :
1° van door effecten vertegenwoordigde leningen waarvan de interest wordt gekapitaliseerd, behalve indien de schuldenaar en de gerechtigde verbonden vennootschappen zijn die hij definieert;
2° van effecten die geen aanleiding geven tot een periodieke uitbetaling van interest en die worden uitgegeven voor een looptijd van ten minste één jaar met een disconto dat overeenstemt met de tot op de vervaldag van het effect gekapitaliseerde interest, behalve indien de schuldenaar en de gerechtigde verbonden vennootschappen zijn die hij definieert;
3° uit vastgoedcertificaten, voor wat de toekenningen of betaalbaarstellingen van inkomsten betreft die geheel of gedeeltelijk betrekking hebben op de verwezenlijking van het onderliggend onroerend goed."
Art. 4.
Artikel 280 van hetzelfde Wetboek, gewijzigd bij de wet van 6 juli 1994, wordt aangevuld met de volgende bepaling :
"Voor de toepassing van het eerste en tweede lid, stemt het tijdperk waarop de inkomsten betrekking hebben, voor de in artikel 266, tweede lid, vermelde inkomsten, overeen met de periode die aanvangt op het ogenblik van de uitgifte van de effecten en eindigt op de dag van de toekenning of betaalbaarstelling van de inkomsten."
Art. 5(1).
[1. Gedeeltelijk vernietigd door het arrest nr. 7/2006 van 18.1.2006 van het Grondwettelijk Hof (zie bijlage).]
De artikelen 1 en 2 van deze wet en artikel 266, tweede lid, 1° en 2°, van het Wetboek van inkomstenbelastingen 1992, zoals vervangen door artikel 3 van deze wet, zijn van toepassing op inkomsten die zijn toegekend of betaalbaar gesteld vanaf 1 januari 2004, voorzover die inkomsten betrekking hebben op een periode na 31 december 2003. Echter, in de mate dat artikel 266, tweede lid, 2°, van dit Wetboek, zoals vervangen door artikel 3 van deze wet, aan de Koning de bevoegdheid geeft af te zien van de inning van de roerende voorheffing op inkomsten van effecten die geen aanleiding geven tot een periodieke uitbetaling van interest en die worden uitgegeven voor een looptijd van minder dan één jaar met een disconto dat overeenstemt met de tot op de vervaldag van het effect gekapitaliseerde interest, zelfs indien de schuldenaar en de gerechtigde geen verbonden vennootschappen zijn, is deze bepaling slechts van toepassing op inkomsten die zijn toegekend of betaalbaar gesteld vanaf de datum van bekendmaking van deze wet in het Belgisch Staatsblad.
Artikel 266, § 2, tweede lid, 3°, van het Wetboek van inkomstenbelastingen 1992, zoals ingevoegd bij artikel 3 van deze wet, en artikel 4 van deze wet zijn van toepassing op inkomsten die zijn toegekend of betaalbaar gesteld vanaf de datum van bekendmaking van deze wet in het Belgisch Staatsblad.
III. VERZAKING VAN DE INNING VAN DE RV
4. Art. 266, 2 e lid, WIB 92, vermeldt een aantal gevallen waarvoor de Koning geen verzaking van de inning van de RV kan verlenen.
Die bepaling werd verduidelijkt en gewijzigd in de zin dat enerzijds een versoepeling is ingevoerd voor de effecten waarvan de inkomsten worden gekapitaliseerd en anderzijds een nieuwe specifieke beperking is ingevoerd voor bepaalde coupons van vastgoedcertificaten.
A. Effecten waarvan de inkomsten worden gekapitaliseerd
1. Looptijd van het effect
5. Art. 266, 2 e lid, 1° en 2°, WIB 92, herneemt het bestaande verbod voor de Koning om af te zien van de inning van de RV op de inkomsten van effecten van het type "kapitalisatiebons" en "zerobons".
Hier worden beoogd enerzijds de door effecten vertegenwoordigde leningen waarvan de interest wordt gekapitaliseerd (kapitalisatiebons) en anderzijds de effecten die geen aanleiding geven tot een periodieke uitbetaling van interest en die worden uitgegeven met een disconto dat overeenstemt met de tot op de vervaldag van het effect gekapitaliseerde interest (zerobons).
6. Volgens de nieuwe tekst van de bepaling en onder voorbehoud van de uitzondering die voorzien is voor "verbonden vennootschappen" (zie het nr. 7 en volgende) worden door de wettelijke uitsluiting van het voordeel van de volledige verzaking van de inning van de RV de effecten beoogd die zijn uitgegeven voor een looptijd van ten minste één jaar.
2. Verbonden vennootschappen
7 Art. 266, 2 e lid, WIB 92, werd aangepast om het in overeenstemming te brengen met de richtlijn 2003/49/EG van de Raad van de Europese Unie van 3 juni 2003 betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen van verschillende lid-Staten.
Die bepaling bevat voortaan een uitzondering op het verbod voor de Koning om te verzaken aan de inning van de RV voor de inkomsten van effecten van het type "kapitalisatiebons" of "zerobons" (zie het nr. 5) die zijn uitgegeven voor een looptijd van ten minste één jaar.
Die inkomsten worden bijgevolg geacht te zijn verleend of toegekend met vrijstelling van RV indien zowel de schuldenaar als de verkrijger van de inkomsten verbonden vennootschappen zijn zoals gedefinieerd door de Koning.
8. Art. 105, 6°, b), KB/WIB 92, definieert het begrip "verbonden vennootschappen", met name als twee vennootschappen die binnen de Europese Unie gevestigd zijn en aan de volgende voorwaarden beantwoorden :
- ofwel bezit één van beide verbonden vennootschappen een rechtstreekse of onrechtstreekse deelneming van ten minste 25 % in het kapitaal van de andere die gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar wordt of werd behouden;
- ofwel bezit een derde vennootschap die binnen de Europese Unie gevestigd is, een rechtstreekse of onrechtstreekse deelneming van ten minste 25 % in het kapitaal van elk van deze vennootschappen die gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar wordt of werd behouden.
9. De art. 105, 6°, 107, § 6, 113, § 7, 117, § 6bis en 118, § 1 bis, KB/WIB 92 (2), voorzien voor interest van, hetzij obligaties, kasbons of andere soortgelijke effecten, hetzij schuldvorderingen en leningen, in de verzaking van de inning van de RV ten voordele van verbonden vennootschappen zoals vereist door de hiervoor vermelde richtlijn 2003/49/EG.
[2. Bepalingen ingevoegd door het KB 22.12.2003 tot wijziging van het KB/WIB 92 ter verzaking aan de inning van roerende voorheffing op interest en royalty's verleend of betaalbaar gesteld aan verbonden vennootschappen (BS 31.12.2003) en gewijzigd door het KB 13.8.2004 (BS 7.9.2004), aanpassing ten gevolge van de W 4.7.2004 met het oog op het vervolledigen van de omzetting van de richtlijn 2003/49/EG.]
Die bepalingen zullen het voorwerp uitmaken van een afzonderlijke commentaar.
10. De aandacht wordt erop gevestigd dat de uitzondering die in art. 266, 2 e lid, WIB 92, is ingevoegd en die betrekking heeft op verbonden vennootschappen, niet van toepassing is op de interest van vastgoedcertificaten, voor wat de toekenningen of betaalbaarstellingen van inkomsten betreft die geheel of gedeeltelijk betrekking hebben op de verwezenlijking van het onderliggend onroerend goed.
Voor de bedoelde inkomsten bestaat er overeenkomstig art. 266, 2 e lid, 3°, WIB 92, geen enkele mogelijkheid om aan de RV te verzaken (zie het nr. 12).
B. Vastgoedcertificaten
1 Liquidatiecoupons
11. Er wordt aan herinnerd dat voor de toepassing van de inkomstenbelastingen de vastgoedcertificaten worden beschouwd als andere - aan obligaties en kasbons - soortgelijke effecten, zoals bedoeld in art. 2, § 1, 8°, WIB 92 (zie inzonderheid het nr. 2/23, Com.IB 92).
12. Overeenkomstig art. 266, 2 e lid, 3°, WIB 92, is het de Koning niet toegestaan af te zien van de inning van de RV voor wat de toekenningen of betaalbaarstellingen van inkomsten betreft die geheel of gedeeltelijk betrekking hebben op de verwezenlijking van het onderliggend onroerend goed (m.a.w. voor de zogenaamde "liquidatiecoupon(s)" van vastgoedcertificaten).
Dat verbod is ook van toepassing in het geval de uitkerende en de verkrijgende vennootschap verbonden vennootschappen zijn.
13. De aandacht wordt gevestigd op de mogelijkheid om het roerend inkomen dat voortkomt uit de verwezenlijking van het onroerend goed, in verschillende schijven aan de certificaathouders toe te kennen en dat bijgevolg begrepen is in verschillende coupons; het spreekt voor zich dat in een dergelijk geval de beperking zoals opgenomen in art. 266, 2 e lid, 3°, WIB 92, op al die toekenningen van toepassing is.
2. Gewone coupons
14. Voor de interest van vastgoedcertificaten die afkomstig is van de periodieke inkomsten die voortvloeien uit de terbeschikkingstelling van het onroerend goed kan daarentegen, onder de voorwaarden zoals bepaald door de Koning, wel de verzaking van de RV worden verkregen. Het gaat hier om coupons die kunnen gekwalificeerd worden als "gewone" of "periodieke" coupons en dit in tegenstelling tot de liquidatiecoupons zoals bedoeld in art. 266, 2 e lid, 3°, WIB 92.
Aangezien voor de toepassing van de inkomstenbelastingen, de vastgoedcertificaten worden gerangschikt onder de andere - aan obligaties en kasbons - soortgelijke effecten (zie nr. 11), wordt dienaangaande verwezen naar de bepalingen van de art. 105 en volgende van het KB/WIB 92, die betrekking hebben op die categorie van effecten en inzonderheid naar art. 118, § 1, KB/WIB 92, dat, wat betreft obligaties, kasbons of andere soortgelijke effecten van Belgische oorsprong, het verlenen van de verzaking van de inning van de RV afhankelijk maakt van het naleven van de permanentievoorwaarde en de inschrijving op naam van de effecten gedurende het gehele tijdperk waarop de inkomsten betrekking hebben, d.w.z. in het onderhavige geval van coupon tot coupon.
15. De aandacht wordt erop gevestigd dat elke toekenning van interest die, zelfs gedeeltelijk afkomstig is van de verwezenlijking van het onderliggend onroerend goed, automatisch onder de uitsluiting van art. 266, 2 e lid, 3°, WIB 92, valt.
Bijgevolg zal een "gemengde" coupon (die zowel periodieke inkomsten als liquidatie-inkomsten bevat) onderworpen zijn aan de RV voor het geheel van de inkomsten die erin begrepen zijn, wat ook de oorsprong ervan is (met dien verstande dat de sommen die overeenstemmen met de terugbetaling van de inschrijvingsprijs geen roerend inkomen zijn - zie het nr. 19/7, Com.IB 92).
IV. VERREKENING VAN DE RV
A. Principes
16. Art. 280, 1 ste en 2 e lid, WIB 92, bepaalt de regels inzake de verrekening van de RV betreffende de inkomsten van roerende goederen en kapitalen, niet zijnde dividenden en niet zijnde inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen.
Wanneer de kapitalen en roerende goederen die de inkomsten voortbrengen door de verkrijger niet voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid worden gebruikt, is de RV verrekenbaar in verhouding tot het tijdperk waarin hij eigenaar of vruchtgebruiker van de roerende goederen en kapitalen of schuldeiser is geweest (zie art. 280, 1 ste lid, WIB 92).
Wanneer de verkrijger daarentegen de kapitalen en roerende goederen die inkomsten voortbrengen voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid gebruikt, zal de RV slechts kunnen worden verrekend tot het bedrag van de voorheffing op de roerende inkomsten die in zijn hoofde belastbaar zijn in verhouding tot het tijdperk waarin de belastingplichtige de volle eigendom van de goederen of kapitalen heeft gehad (zie art. 280, 2 e lid, WIB 92).
17. Het nieuwe 3 e lid van art. 280, WIB 92, ingevoegd door art. 4, W 4.7.2004, bepaalt dat voor de inkomsten die worden vermeld in art. 266, 2 e lid, WIB 92, "het tijdperk waarop de inkomsten betrekking hebben overeenstemt met de periode die aanvangt op het ogenblik van de uitgifte van de effecten en eindigt op de dag van de toekenning of betaalbaarstelling van de inkomsten"
Die bepaling heeft betrekking op de drie categorieën van effecten die opgenomen zijn in art. 266, 2 e lid, WIB 92, met name de "kapitalisatiebons", de "zerobons" en de liquidatiecoupon(s) van vastgoedcertificaten (zie de nrs. 5 en 12).
B. Vastgoedcertificaten
18. Overeenkomstig art. 280, 3 e lid, WIB 92, is de RV die werd ingehouden op de inkomsten van vastgoedcertificaten die geheel of gedeeltelijk betrekking hebben op de verwezenlijking van het onderliggend onroerend goed (3), verrekenbaar in hoofde van de houder van het effect op de vervaldag van de coupon, in verhouding tot de bezitsduur van de effecten (in volle eigendom, in het geval dat ze worden aangewend voor de beroepswerkzaamheid - zie het nr. 16, 3 e lid), ten opzichte van de periode begrepen tussen de dag van de uitgifte van het certificaat en de dag van de toekenning of de betaalbaarstelling van de liquidatiecoupon(s).
[3. De RV moet, overeenkomstig art. 266, 2e lid, 3°, WIB 92, noodzakelijkerwijs worden ingehouden op het geheel van de toegekende of betaalbaar gestelde inkomsten (zie de nrs. 11 en 12).]
19. Die maatregel is bedoeld om de constructie te verhinderen die erin bestaat dat een belastingplichtige waarvoor de RV een bevrijdend of definitief karakter heeft (4), zijn vastgoedcertificaten - korte tijd vóór de uiteindelijke vervaldag - zou overdragen aan een belastingplichtige voor wie de RV een voorschot is op de te betalen belasting en die, tot vóór de invoering van art. 280, 3 e lid, WIB 92, de verrekening van het volledige bedrag aan ingehouden RV vroeg, terwijl het inkomen dat de verrichting in zijn hoofde had opgeleverd quasi nul was aangezien een aanzienlijk deel van de liquidatiecoupon van het vastgoedcertificaat aan de verkoper werd overhandigd bij de tussentijdse verhandeling van het effect.
[4. Het gaat om belastingplichtigen die onderworpen zijn aan de RPB, aan de PB (kapitalen die niet worden gebruikt voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid) of aan de BNI (voor zover de kapitalen niet worden gebruikt voor de uitoefening van een beroepswerkzaamheid in België).]
20. Met zijn arrest nr. 7/2006 van 18.1.2006 (BS 1.2.2006), heeft het Grondwettelijk Hof het art. 4, W 4.7.2004 gedeeltelijk vernietigd door het toepassingsgebied ervan uitdrukkelijk te beperken tot de gevallen waarbij het vastgoedcertificaat door een belastingplichtige voor wie de RV bevrijdend is vóór de vervaldag ervan, is overgedragen aan een belastingplichtige voor wie dat niet het geval is.
Dat arrest bevestigt de grondslag van de anti-misbruikbepaling zoals opgenomen in art. 280, 3 e lid, WIB 92, met name de invoering van een bepaling die belastingontwijking verhindert, zoals dat werd vastgesteld bij tussentijdse verhandelingen tussen bepaalde categorieën van effectenhouders.
21. Rekening houdend met dat arrest zal art. 280, 3 e lid, WIB 92, van toepassing zijn in elke situatie waarbij het vastgoedcertificaat van eigenaar is veranderd en in bezit is geweest, op gelijk welk moment tijdens de looptijd sinds de uitgifte ervan, van een persoon voor wie de RV bevrijdend is of een definitieve belasting uitmaakt.
Gelet op het voormelde arrest van het Grondwettelijk Hof, moet hier worden benadrukt dat voor de vaststelling van het bedrag van de RV, dat verrekenbaar is overeenkomstig art. 280, WIB 92, de juiste identiteit (5) van alle opeenvolgende houders van het effect gedurende de looptijd ervan moet gekend zijn, gelet op het mogelijk bestaan van opeenvolgende overdrachten die tot doel hebben de beperking van de verrekening van de RV te omzeilen.
[5. Dat laat toe zijn hoedanigheid te bepalen voor de toepassing van de fiscale bepalingen.]
Voorbeeld (in EUR)
- Vastgoedcertificaat uitgegeven op 1.2.1976, voor een periode van 30 jaar.
- Uitgifteprijs : 100,00
- Verkoop van het onroerend goed : op 1.3.2006
- Liquidatiecoupon : 380,00, toegekend op 30.11.2006
- Overblijvend saldo van het kapitaal terug te betalen op de vervaldag : 40,00
- Roerend inkomen begrepen in de liquidatiecoupon : (380,00 - 40,00) = 340,00
- Ingehouden RV op de liquidatiecoupon : 25 % van 340,00 = 85,00
- Initiële inschrijver : M. Lemoine, rijksinwoner
-
Tussentijdse verhandelingen die hebben plaatsgevonden :
- op 1.2.2006 :
verkoop van het certificaat door M. Lemoine aan de binnenlandse vennootschap NV L.A. voor 345,00 EUR - op 30.3.2006 :
verkoop door de NV L.A. aan de binnenlandse vennootschap NV L.B. voor 365,00 EUR
- op 1.2.2006 :
-
Verrekenbare RV in hoofde van de NV L.A. :
- Bezitsduur van het effect : van 1.2.2006 tot 30.3.2006, ofwel 2 maanden
- Periode verstreken tussen de uitgifte van het effect en de datum van de toekenning van de liquidatiecoupon : van 1.2.1976 tot 30.11.2006, ofwel 370 maanden
- Prorata in functie van de bezitsduur van het effect : [2 / 370 maanden]
- Verrekenbare RV : 85,00 EUR x (2/370) = 0,46 EUR
-
Verrekenbare RV in hoofde van de NV L.B. :
- Bezitsduur van het effect : van 1.4.2006 tot 30.11.2006, ofwel 8 maanden
- Periode verstreken tussen de uitgifte van het effect en de datum van de toekenning van de liquidatiecoupon : van 1.2.1976 tot 30.11.2006, ofwel 370 maanden
- Prorata in functie van de bezitsduur van het effect : [8 / 370 maanden]
- Verrekenbare RV : 85,00 EUR x (8/370) = 1,84 EUR
Er wordt opgemerkt dat de RV van 85,00 EUR die aan de bron werd ingehouden, ten belope van 2,30 EUR (0,46 + 1,84) verrekend zal worden met de belasting van de NV L.A. en de NV L.B. en het saldo betrekking heeft op het gedeelte van het inkomen dat door M. Lemoine werd verkregen bij de verkoop van het effect door deze laatste aan de NV L.A.
22. Het is van belang te vermelden dat in de gevallen dat het effect niet het voorwerp is geweest van een overdracht door een belastingplichtige voor wie de RV bevrijdend is aan een belastingplichtige voor wie dat niet het geval is, bijvoorbeeld indien het effect gedurende de ganse looptijd ervan door één of meer binnenlandse vennootschappen werd aangehouden, de bepalingen van art. 280, 3 e lid, WIB 92, niet van toepassing zijn (maatregel die wordt geacht onbestaande te zijn ingevolge de gedeeltelijke vernietiging door het Grondwettelijk Hof).
In een dergelijk geval zal de algemene regel van de proratisering van de verrekening van de RV zoals uiteengezet in art. 280, 2 e lid, WIB 92, van toepassing zijn.
Aldus zal het voordeel van de verrekening van de RV die betrekking heeft op de liquidatiecoupon(s), in voorkomend geval, verdeeld worden tussen de verschillende opeenvolgende houders van het effect tijdens de periode dat inkomsten worden voortgebracht, met name voor de periode begrepen tussen twee coupons.
C. Bewijslast
23. Voor de toepassing van art. 280, WIB 92, ligt de bewijslast, wat betreft de bezitsduur van de effecten, bij de belastingplichtige die aanspraak maakt op de verrekening van de RV. De belastingplichtige moet naar aanleiding van het onderzoek van zijn fiscale toestand, de stukken en documenten die de gegrondheid aantonen van de gevraagde verrekening van de RV, aan de Administratie voorleggen.
V. INWERKINGTREDING
24. Art. 266, 2 e lid, 1° en 2°, WIB 92, zoals gewijzigd door art. 3 van de W 4.7.2004 is van toepassing op inkomsten die zijn toegekend of betaalbaar gesteld vanaf 1.1.2004, voor zover die inkomsten betrekking hebben op een periode na 31.12.2003 (6). M.a.w., enkel de interesten die verlopen zijn vanaf 1.1.2004 en betaalbaar gesteld of toegekend vanaf diezelfde datum worden bedoeld door het nieuwe art. 266, 2 e lid, 1° en 2°, WIB 92.
[6. Zie art. 5, 1ste lid, W 4.7.2004.]
De art. 266, 2 e lid, 3° en 280, 3 e lid, WIB 92, zoals respectievelijk gewijzigd en ingevoegd door de art. 3 en 4, W 4.7.2004 (7), zijn van toepassing op inkomsten die zijn toegekend of betaalbaar gesteld vanaf 7.9.2004 (8).
[7. Bepalingen zoals ze van toepassing zijn na het arrest nr. 14/2006 van 18.1.2006 van het Grondwettelijk Hof.
8. Zie art. 5, 3e lid, W 4.7.2004.]
NAMENS DE MINISTER :
Voor de administrateur
Kleine en Middelgrote Ondernemingen :
| D. DELVAUX De Eerste Attaché van financiën | M. DE KEYSER De Eerste Attaché van financiën |
BIJLAGE
ARBITRAGEHOF
Uittreksel uit arrest nr. 7/2006 van 18 januari 2006
Rolnummer 3648
In zake : het beroep tot vernietiging van de artikelen 4 en 5, derde lid (parthu), van de wet van 4 juli 2004 tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde de omzetting van de richtlijn van de Raad van de Europese Unie van 3 juni 2003 (2003/49/EG) betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen van verschillende lid-Staten te verwezenlijken », ingesteld door de n.v. Lendit.
Het Arbitragehof,
samengesteld uit de voorzitters M. Melchior en A. Arts, en de rechters L. Lavrvsen, A. Alen, 1.-P. Moerman, E. Derycke en J. Spreutels, bijgestaan door de griffier P.-1. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter M. Melchior,
wijst na beraad het volgende arrest :
I. Onderwerp van het beroep en rechtspleging
Bij verzoekschrift dat aan het Hot is toegezonden bij op 7 maart 2005 ter post aangetekende brief en ter griffie is ingekomen op 9 maart 2005, heeft de n.v. Lendit, met maatschappelijke zetel te 1000 Brussel, Emile Duravlaan 64/1, beroep tot vernietiging ingesteld van de artikelen 4 en 5, derde lid (pantint), van de wet van 4 juli 2004 « tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde de omzetting van de richtlijn van de Raad van de Europese Unie van 3 juni 2003 (2003/49/EG) betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen van verschillende lid-Staten te verwezenlijken
(bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 7 september 2004).
II. In rechte (... )
B.1.1. De verzoekende partij vordert de vernietiging van de artikelen 4 en 5, derde lid, van de wet van 4 juli 2004 e tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde de omzetting van de richtlijn van de Raad van de Europese Unie van 3 juni 2003 (2003/49/EG) betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen van verschillende lid-Staten te verwezenlijken».
B.1.2. Artikel 4 van de bestreden wet voegt een derde lid toe aan artikel 280 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : W.I.B. 1992), dat voortaan luidt :
« Ten name van de verkrijger van inkomsten van roerende goederen en kapitalen, niet zijnde dividenden en niet zijnde inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen, wordt de roerende voorheffing slechts verrekend tot het bedrag van de voorheffing op de inkomsten die belastbaar zijn in verhouding tot het tijdperk waarin de belastingplichtige eigenaar of vruchtgebruiker van de roerende goederen en kapitalen of schuldeiser is geweest.
Wanneer de verkrijger van inkomsten van roerende goederen en kapitalen die goederen of kapitalen gebruikt voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid, wordt de roerende voorheffing slechts verrekend tot het bedrag van de voorheffing op de inkomsten die belastbaar zijn in verhouding tot het tijdperk waarin de belastingplichtige de volle eigendom van de goederen of kapitalen heeft gehad.
Voor de toepassing van het eerste en tweede lid, stemt het tijdperk waarop de inkomsten betrekking hebben, voor de in artikel 266, tweede lid, vermelde inkomsten, overeen met de periode die aanvangt op het ogenblik van de uitgifte van de effecten en eindigt op de dag van de toekenning of betaalbaarstelling van de inkomsten ».
De in artikel 266, tweede lid, van het W.I.B. 1992 vermelde inkomsten zijn met name de inkomsten uit vastgoedcertificaten. Artikel 266 (waarvan het tweede lid is gewijzigd bij artikel 3 van de bestreden wet) regelt immers de mate waarin de Koning kan afzien van de inning van de roerende voorheffing op sommige inkomsten. Het luidt :
« De Koning kan, onder de voorwaarden en binnen de grenzen die Hij bepaalt, geheel of ten dele afzien van de inning van de roerende voorheffing op inkomsten van roerende goederen en kapitalen en van diverse inkomsten, indien het verkrijgers betreft van wie de identiteit kan worden vastgesteld, of door collectieve beleggingsinstellingen naar buitenlands recht die een onverdeeld vermogen zijn dat wordt beheerd door een beheersvennootschap voor rekening van deelnemers, wanneer hun aandelen in België niet openbaar worden uitgegeven en niet in België worden verhandeld of effecten aan toonder waarvan de inkomsten begrepen zijn in één van de volgende categorieën :
1" inkomsten van voor 1 december 1962 uitgegeven effecten die wettelijk van mobiliënbelasting of van zakelijke belastingen zijn vrijgesteld of aan belastingen zijn onderworpen tegen een aanslagvoet van minder dan 15 pct.;
2" inkomsten uit certificaten van Belgische instellingen voor collectieve belegging;
3" uitgiftepremies met betrekking tot obligaties, kasbons of andere effecten van leningen uitgegeven vanaf 1 december 1962.
In geen geval kan hij afzien van de inning van de roerende voorheffing op inkomsten :
1" van door effecten vertegenwoordigde leningen waarvan de interest wordt gekapitaliseerd, behalve indien de schuldenaar en de gerechtigde verbonden vennootschappen zijn die hij definieert;
2" van effecten die geen aanleiding geven tot een periodieke uitbetaling van interest en die worden uitgegeven voor een looptijd van ten minste één jaar niet een disconto dat overeenstemt met de tot op de vervaldag van het effect gekapitaliseerde interest, behalve indien de schuldenaar en de gerechtigde verbonden vennootschappen zijn die hij definieert;
3' uit vastgoedcertificaten, voor wat de toekenningen of betaalbaarstellingen van inkomsten betreft die geheel of gedeeltelijk betrekking hebben op de verwezenlijking van het onderliggend onroerend goed ».
B.1.3. Artikel 5, derde lid, van de bestreden wet bepaalt :
« Artikel 266, tweede lid, 3', van het Wetboek van inkomstenbelastingen 1992, zoals ingevoegd bij artikel 3 van deze wet, en artikel 4 van deze wet zijn van toepassing op inkomsten die zijn toegekend of betaalbaar gesteld vanaf de datum van bekendmaking van deze wet in het Belgisch Staatsblad
B.2. De verzoekende vennootschap richt haar activiteit vooral op de markt van de vastgoedcertificaten. Zij voert aan dat zij een groot aantal certificaten heeft verworven, in principe na de datum van uitgifte ervan. Zij betwist het fiscaal stelsel dat van toepassing is op de meerwaarde bij liquidatie ervan, zodat het onderwerp van het beroep, wat artikel 4 van de bestreden wet betreft, dient te worden beperkt tot artikel 280, derde lid, van het W.I.B. 1992, in zoverre het van toepassing is Op de inkomsten van de vastgoedcertificaten bedoeld in het voormelde artikel 266, tweede lid, 3", van het W.I.B. 1992.
B.3. De vastgoedcertificaten zijn, luidens artikel 106 van de wet van 4 december 1990 op de financiele transacties en de financiele markten, rechten van vordering op de inkomsten, op de opbrengsten en op de realisatiewaarde van één of meer bij de uitgifte van de certificaten bepaalde onroerende goederen.
Zij maken het de intekenaars mogelijk in onroerend goed tc beleggen, waarbij die belegging evenwel een roerende vorm heeft. De belegger ontvangt, naast periodieke coupons die op het exploitatiesaldo betrekking hebben, een laatste coupon die, wanneer een meerwaarde wordt gerealiseerd, op het liquidatiesaldo betrekking heeft. Hij ontvangt op dat ogenblik, indien het kapitaal niet eerder is terugbetaald, eveneens de terugbetaling daarvan; daar het om een terugbetaling van een schuldvordering gaat, is die niet belastbaar.
Ten aanzien van artikel 4 van de wet van 4 juli 2004 (eerste, tweede en derde middel)
B.4. De eerste drie middelen zijn gericht tegen artikel 4 en zijn afgeleid uit de schending, het eerste, van de artikelen 170 en 172, tweede lid, al dan niet in samenhang gelezen met de artikelen 10 en 11, van de Grondwet, het tweede, van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, en het derde, van de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in samenhang gelezen met artikel 56 van het E.G.-Verdrag, waarin het beginsel van het vrij verkeer van kapitaal is verankerd.
Die drie middelen zijn gericht tegen de bestreden bepaling, in zoverre zij het de houders van vastgoedcertificaten mogelijk maakt om het bedrag van de roerende voorheffing die zij op de liquidatiecoupon hebben moeten betalen, met het bedrag van de belasting slechts te verrekenen in verhouding tot het tijdperk waarin zij houder van het certificaat zijn geweest, terwijl de looptijd ervan veel langer kan zijn. De bestreden bepaling voert aldus een « proratering ' van de voorheffing in.
B5.). In het eerste middel voert de verzoekende vennootschap aan dat artikel 4, door niet aan te geven of de «proratering van de voorheffing die het invoert, samengaat met een ., proratering >> van het daarmee overeenstemmend inkomen, de administratie toestaat de grondslag van het inkomen te bepalen en aldus een element van de belastingschuld dat bij de wet zou moeten worden vastgesteld; indien, zoals dat het geul is voor de andere roerende inkomsten, de proratering ' van de voorheffing gepaard zou moeten gaan met die van het inkomen, ton moeten worden vastgesteld dat het, doordat de meerkaarde die bij de verkoop van het onroerend goed zal worden gerealiseerd, niet op voorhand kan worden bepaald, bij de verkoop van een vastgoedcertificaat vóór de vervaldag ervan (de verkoop van het onroerend goed) onmogelijk zou zijn een gedeelte van die meerwaarde aan de verkoper toe te wijzen (eerste onderdeel). Voor de koper zal de verrekening van de roerende voorheffing die hij zal kunnen genieten, afhankelijk zijn van het tijdperk waarin hij het vastgoedcertificaat zal hebben gehouden en niet van het inkomen dat het heeft opgebracht, wat discriminerend zou zijn (tweede onderdeel).
B.5.2. In het tweede middel voert de verzoekende vennootschap aan dat de bestreden bepaling, door het de houder van een vastgoedcertificaat mogelijk te maken de roerende voorheffing (met de op de meerwaarde bij liquidatie verschuldigde belasting) alleen te verrekenen in verhouding tot het tijdperk waarin hij het certificaat heeft gehouden, een nieuwe belasting invoert, die overeenstemt met het niet-verrekenbare deel van die voorheffing en die leidt tot een dubbele belasting van dat deel: de verkoper van een vastgoedcertificaat zal het deel van de voorheffing dat overeenstemt met het tijdperk waarin hij dat certificaat zal hebben gehouden, niet kunnen verrekenen niet de belasting die is verschuldigd voor het jaar van de verkoop van het certificaat (daar hij het bedrag niet kent van de mogelijke meerwaarde die bij de verkoop van het onroerend goed zou worden gerealiseerd), noch met de belasting die verschuldigd is voor het jaar van de verkoop van het onroerend goed (die mogelijk pas jaren na de verkoop van het certificaat plaatsheeft); de koper zal dat deel van de voorheffing evenmin kunnen verrekenen, terwijl hij die op de hele meerwaarde zal hebben betaald (eerste onderdeel). Dat stelsel van dubbele belasting zou discriminerend zijn, in zoverre de gedeeltelijke niet-verrekening van de roerende voorheffing op de inkomsten uit vastgoedcertificaten niet zou gelden voor andere inkomsten die daarmee vergelijkbaar zouden zijn (tweede onderdeel).
B.5.3. In het derde middel voert de verzoekende vennootschap aan dat de bestreden bepaling, door het niet mogelijk te maken de roerende voorheffing integraal te verrekenen niet de belasting die is verschuldigd op de meerwaarde bij liquidatie van de vastgoedcertificaten (terwijl zij werden gecreëerd om tekunnen worden verhandeld), de verkoop ervan door professionele beleggers voor wie, in tegenstelling tot wat voor de particulieren geldt, de roerende voorheffing niet bevrijdend is, bestraft.
B.6.1. Hoewel de memorie van toelichting bij de bestreden wet aangeeft dat die wet een richtlijn ten uitvoer legt van de Raad van de Europese Unie van 3 juni 2003 (2003/49/EG) die ertoe strekt om, op 1 januari 2004, in de Staat waaruit die uitkeringen afkomstig zijn elke belasting op de uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten op te heffen (Pari. St., Kamer, 2003-2004, DOC 51-1075/001, p. 4), stelt het Hof vast dat dit niet liet geval is voor de bestreden maatregel van « proratering
B.6.2. Over het ontwerp van wet is geen enkel commissieverslag aan de Kamer uitgebracht; het is zonder bespreking in voltallige zitting aangenomen en is niet door de Senaat geëvoceerd. In de parlementaire voorbereiding wordt dus niet aangegeven waarom is beslist de verrekening van de roerende voorheffing die op die inkomsten wordt geïnd, voortaan te beperken tot liet deel ervan dat verhoudingsgewijs overeenstemt niet het tijdperk waarin de verkrijger van de coupon het vastgoedcertificaat heeft gehouden.
B.7.1. De beperking, door de in het geding zijnde bepaling, van de mogelijkheid om de roerende voorheffing met betrekking tot de meerwaarde bij liquidatie van een vastgoedcertificaot met de verschuldigde belasting te verrekenen tot het deel van de voorheffing dat verhoudingsgewijs overeenstemt niet de houdperiode ervan, leidt ertoe dat, wat de roerende voorheffing betreft, dat inkomen wordt behandeld zoals dal van de vastrentende effecten bedoeld in artikel 2,
4, van het W.I.B. 1992 die, krachtens artikel 19, $ 2, tweede lid, van het W.I.B. 1992, ten name van elke opeenvolgende houder van de effecten belastbaar zijn in verhouding tot het tijdperk waarin hij houder is geweest, en waarvan de roerende voorheffing die is verschuldigd door de verkrijger van inkomsten van kapitalen en roerende goederen, met uitzondering van de dividenden, die deze kapitalen en roerende goederen gebruikt voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid, op grond van artikel 280 van hetzelfde Wetboek slechts wordt verrekend ten belope van het bedrag van de voorheffing dat betrekking heeft op de inkomsten die belastbaar zijn in verhouding tot het tijdperk waarin de belastingplichtige de volle eigendons van de kapitalen en de roerende goederen heeft gehad.
B.7.2. Dat stelsel is eveneens van toepassing op de obligaties die tijdens hun bestaan geen enkele interestcoupon opleveren (de « zerobonds » ), maar waarvan de interesten tot de vervaldag worden gekapitaliseerd. Die effecten, bedoeld in artikel 266, tweede lid, 1° en 2", gewijzigd bij de bestreden bepaling, zijn onderworpen aan het stelsel van de vastrentende effecten, gelet op het feit dat de waarde ervan op regelmatige wijze toeneemt, zodat het mogelijk is de reeds verkregen waardevermeerdering te berekenen 'wanneer het effect vóór de vervaldag ervan wordt verkocht.
B.7.3. Door die regeling toe te passen op de liquidatiecoupons van de vastgoedcertificaten, voorziet artikel 4 van de bestreden wet in een gelijke behandeling van de belastingplichtigen die zich in wezenlijk verschillende situaties bevinden : niet zozeer ten aanzien van het onderwerp van het recht van de schuldeiser (dat betrekking heeft op de netto-inkomsten van het onroerend goed en op de opbrengst van de tegeldemaking ervan wanneer het gaat ore een vastgoedcertificaat, terwijl het betrekking heeft op de interesten en de terugbetaling van het kapitaal wanneer het om een obligatie gaat), maar vooral ermee rekening houdend dat, in tegenstelling tot de inkomsten van de vastrentende effecten, de meerwaarde die wordt gerealiseerd bij de verkoop van een onroerend goed, van nature niet vaststaat en onzeker is, zodat het om een variabel inkomen gaat.
B.7.4. Die gelijke behandeling, die in de parlementaire voorbereiding niet is verantwoord, leidt ertoe dat de verkrijger van de liquidatiecoupon, laatste houder van het effect, de voorheffing met de verschuldigde belasting alleen kan verrekenen in verhouding tot de houd periode en aldus, terwijl de meerwaarde gelijk blijft, alleen een verrekening kan genieten die des te beperkter zal zijn, daar de houdperiode korter is, wat geen relevant criterium is; zij leidt overigens ertoe dat de houders van vastgoedcertificaten die ze vóesr de vervaldag hebben verkocht, in tegenstelling tot de houders van vastrentende effecten (of « zerobonds ' ), geen enkel deel van de voorheffing zullen kunnen verrekenen, aangezien de meerwaarde die voortvloeit uit een toekomstige verkoop wan het onroerend goed, niet kan worden bepaald; op een parlementaire vraag heeft de :Minister van Financiën immers op het volgende gewezen :
De vastgoedcertificaten die worden beschouwd als obligaties en dus een schuldvordering vormen op de emettant geven recht op een aandeel enerzijds in de periodieke inkomsten die voortvloeien uit de gebouwen waarmee ze verband houden en die in principe kunnen worden gekwantificeerd, en anderzijds in de meerwaarde die door de eventuele eerdere realisatie van deze gebouwen tot stand zullen kunnen komen maar waarvan het bedrag volledig onvoorspelbaar is. In dit ene geul is het onmogelijk een actuarü'Ie berekeningsformule toe te passen ons de inkomsten vast te stellen die in de tijd moeten worden gespreid. De administratie blijft niettemin verder zoeken naar een pragmatische oplossing voor dit probleem en voor dat van de variabele inkomsten uit obligaties- IVragen erf Antwoorden, Kamer, 1992-1993, vraag nr. 237 van 23 september 1992, p. 3454).
B.7.5. De Ministerraad toert echter aan dat de maatregel verantwoord is door dc zorg om een einde te maken aan misbruiken die zijn vastgesteld wanneer, in de in B.7.4 bedoelde hypothese, de verkoper een belastingplichtige is voor wie de roerende voorheffing bevrijdend is.
B.7.6. Er kan worden aangenomen dat de wetgever vermocht te oordelen dat de in B.7.1 omschreven beperking noodzakelijk svas om ontwijking van belasting inzake vastgoedcertificaten te voorkomen. Er is immers vastgesteld dat, wanneer een sastgoedcertificaat yódr de vervaldag ervan werd verkocht, de koper, die aan de vennootschapsbelasting is onderworpen en de roerende voorheffing op dc meerkaarde bij liquida tie op de vervaldag is verschuldigd, de voorheffing integraal kon verrekenen met de verschuldigde belasting, terwijl hij het effect had gekocht van een belastingplichtige, goor svie de voorheffing bevrijdend zou zijn, door hem een prijs voor te stellen die het nettobedrag omvat dat de verkoper zou kunnen ontvangen (roerend inkomen verminderd niet de roerende voorheffing), vermeerderd met een deel van de roerende voorheffing dat zij overeengekomen zouden zijn. De koper zal, van zijn kant, niet worden belast op het bij de liquidatie uitgekeerde inkomen, maar alleen op het verschil tussen dat inkomen en de prijs waartegen hij het effect zal hebben verworven (in voorkomend geval, vermeerderd met de aan de verkoper voorgestelde toeslag, die een deel van de roerende voorheffing vertegenwoordigt), terwijl hij de voorheffing integraal zal kunnen verrekenen met de verschuldigde belasting. Een dergelijke operatic maakt het mogelijk het deel van dc meerwaarde dat de contracterende partijen bij de verkoop van het effect als reeds gerealiseerd beschouwen, van belasting vrij te stellen.
B.7.7. Hieruit volgt dat de bestreden maatregel verantwoord is wanneer het castgoedcertificaat, vóór de vervaldag ervan, door een belastingplichtige voor wie de roerende voorheffing bevrijdend is, is overgedragen aan een belastingplichtige voor wie dat niet het geval is. Buiten die hypothese voorziet hij, voor inkomsten waarvan de aard en de kenmerken verschillend zijn, in de gelijke behandeling die in B.7.3 en B.7.4 is beschreven : hij steunt aldus op een criterium dat niet relevant is en ertoe leidt dat sommige belastingplichtigen lasten moeten dragen die niet evenredig zijn met de inkomsten die zij ontvangen.
Alleen in die mate zijn de middelen gegrond.
Ten aanzien van artikel 5, derde lid, van de wet van 4 jull 2004 (vierde middel)
B.8.1. In zoverre zij de inwerkingtreding van artikel 4 regelt, is die bepaling daarmee onlosmakelijk verbonden. B.8.2. Zij dient derhalve in dezelfde mate te worden vernietigd.
Om die redenen,
het Hof
- vernietigt artikel 4, alsook de woorden « en artikel 4 » in artikel 5, derde lid, van de wet van 4 juli 2004 « tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde de omzetting van de richtlijn van de Raad van de Europese Unie van 3 juni 2003 (2003/49/EG) betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen van verschillende lid-Staten te verwezenlijken », behoudens wanneer het vastgoedcertificaat door een belastingplichtige voor wie de roerende voorheffing bevrijdend is, vóór de vervaldag ervan is overgedragen aan een belastingplichtige voor wie dat niet het geval is;
- verwerpt het beroep voor het overige.
Aldus uitgesproken in het Frans, het Nederlands en het Duits, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op liet Arbitragehof, op de openbare terechtzitting van 18 januari 2006.
De griffier, De voorzitter,
P.-Y. Dutilleux. M. Melchior.
Bron: FisconetPlus