Circulaire AAFisc Nr. 36/2015 (nr. E.T.119.650) dd. 23.11.2015
Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Operationele Expertise en Ondersteuning
Dienst BTW
Belasting over de toegevoegde waarde
Circulaire AAFisc Nr. 36/2015 (nr. E.T.119.650) dd. 23.11.2015
Bedrijfsmiddelen
Niet-bedrijfsmiddelen
Privégebruik
Beroepsgebruik
Verkoop
Aftrek
Herzieningen
Maatstaf van heffing
Normale waarde
Gedane uitgaven
Bepalingen betreffende het recht op aftrek van gemengd gebruikte bedrijfsmiddelen en andere goederen en diensten. Herzieningen en andere regularisaties met betrekking tot de aftrek van voorbelasting. (Herziene uitgave)
BIJLAGE 1: Voorbeelden
BIJLAGE 2: FAQ (afzonderlijke pagina)
Inhoudstafel
1. INLEIDING
1. Middels artikel 12 van de wet van 29.12.2010 (BS 31.12.2010, 4de editie) werd met ingang van 01.01.2011 een nieuw artikel 45, § 1quinquies ingevoegd in het Btw-Wetboek.
Artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek bepaalt dat de belastingplichtige de btw geheven van de uit hun aard onroerende goederen, de andere bedrijfsmiddelen en de diensten die op grond van artikel 48, § 2, van het Wetboek aan de herziening zijn onderworpen niet in aftrek kan brengen in de mate dat ze worden gebruikt voor zijn privédoeleinden, of die van zijn personeel, of meer algemeen, voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit.
Dit artikel is de omzetting in Belgisch recht van artikel 168bis van de richtlijn 2006/112/EG.
2. Artikel 168bis van de btw-richtlijn is het antwoord van de Europese wetgever op de Seeling-rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (zie daaromtrent de zaak C-269/00 van 08.05.2003, Wolfgang Seeling tegen Finanzamt Starnberg)op grond waarvan artikel 168, sub a, van de richtlijn diende te worden uitgelegd in de zin dat indien een belastingplichtige ervoor kiest een bedrijfsmiddel, dat zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden wordt gebruikt, te behandelen als een bedrijfsgoed, de voorbelasting die verschuldigd is voor de verkrijging van dat goed in beginsel volledig en onmiddellijk aftrekbaar is. In die omstandigheden werd het gebruik ervan voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel of voor andere dan bedrijfsdoeleinden gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel.
3. Ten aanzien van de bedrijfsmiddelen die een belastingplichtige heeft aangekocht en die hij geheel of gedeeltelijk heeft opgenomen in zijn patrimonium moet het recht op aftrek van btw ingevolge artikel 45, § 1quinquies, van het Wetboek bepaald worden overeenkomstig het bestemmingsprincipe. Artikel 19, § 1, van het Wetboek is dan niet meer van toepassing.
De aandacht wordt erop gevestigd dat wat de diensten en goederen betreft die geen bedrijfsmiddelen zijn het recht op aftrek van btw eveneens moet bepaald worden overeenkomstig dat bestemmingsprincipe dat is vervat in artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek en in artikel 1 van het koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969 met betrekking tot de aftrekregeling.
Gelijktijdig met de invoeging in het Wetboek van voornoemd artikel 45, § 1quinquies werd ingevolge artikel 6 van voornoemde wet van 29.12.2010 het artikel 19, § 1, van het Wetboek gewijzigd in de zin dat vanaf 01.01.2011 de onroerende goederen uit hun aard opnieuw binnen het toepassingsgebied van de bepaling vallen.
4. Naar aanleiding van beide wetswijzigingen hebben de wijze waarop het oorspronkelijk recht op aftrek van voorbelasting moet worden bepaald, alsook de wijze waarop dit uitgeoefend recht op aftrek moet worden geregulariseerd het voorwerp uitgemaakt van diverse administratieve publicaties en antwoorden op parlementaire vragen.
Deze circulaire heeft tot doel deze commentaren te coördineren, indien nuttig verder toe te lichten en waar nodig bij te sturen.
5. In hoofdstuk 2 van deze circulaire worden de draagwijdte en de gevolgen van de nieuwe bepalingen toegelicht. Daarnaast wordt het algemeen principe inzake het uitoefenen van het recht op aftrek en de manieren waarop de oorspronkelijke aftrek moet worden geregulariseerd besproken.
Het begrip "handeling onder bezwarende titel" in het kader van de terbeschikkingstelling van goederen en diensten van het personeel en het bepalen van de normale waarde in omstandigheden beoogd door artikel 33, § 2, van het Wetboek komen eveneens aan bod.
Hoofdstuk 3 behandelt een aantal praktische uitvoeringsmodaliteiten met betrekking tot de principes uit het tweede hoofdstuk. Het gaat meer bepaald over de wijze waarop het beroepsgebruik van bepaalde goederen en diensten moet worden vastgesteld alsook over een facultatieve berekeningswijze om de normale waarde te berekenen en de gedane uitgaven vast te stellen.
Daarnaast worden bepaalde administratieve toegevingen toegelicht.
Hoofdstuk 4 is volledig gewijd aan de praktische wijze waarop de gemengde belastingplichtige de nieuwe regels kan toepassen.
Aan het einde van deze circulaire volgen nog een aantal slotbepalingen, een bijlage met bijkomende praktische voorbeelden en een bijlage met FAQ.
2. DRAAGWIJDTE EN GEVOLGEN VAN DE NIEUWE BEPALINGEN
2.1. Toepassingsgebied artikel 45, § 1quinquies
6. Worden beoogd door de nieuwe bepaling:
- de uit hun aard onroerende goederen, de andere bedrijfsmiddelen en de diensten die op grond van artikel 48, § 2, aan de herziening zijn onderworpen;
- die behoren tot het vermogen van de onderneming van de belastingplichtige;
- en die vanaf het begin zowel voor de doeleinden van zijn economische activiteit als voor zijn privé-doeleinden of voor de privé-doeleinden van zijn personeel of, meer algemeen, voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit worden gebruikt.
De terbeschikkingstelling van een goed aan een gebruiker onder bezwarende titel wordt overigens aangemerkt als een economische activiteit. Artikel 45, § 1quinquies, van het Wetboek is bijgevolg niet van toepassing.
2.1.1. Beoogde goederen en diensten
7. De aftrekbeperking van artikel 45, § 1quinquies, van het Wetboek, heeft slechts betrekking op de goederen en diensten beoogd door de artikelen 6, eerste lid en 7, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969, betreffende de herziening van de aftrek geheven van bedrijfsmiddelen.
Voor een definitie van het begrip "bedrijfsmiddelen", wordt verwezen naar de punten 386 tot 391 van de BTW-Handleiding, alsook naar punt 53 van de circulaire nr. AFZ 3/2007 van 15.02.2007.
Niet alleen lichamelijke goederen maar ook diensten kunnen aangemerkt worden als een bedrijfsmiddel. Het gaat dan bijvoorbeeld om de omvormings- of verbeteringswerken aan een gebouw (het leggen van een nieuw dak, het plaatsen van nieuwe ramen, …). Ook bepaalde diensten zoals software op maat, licenties, … worden beschouwd als een bedrijfsmiddel als ze worden afgeschreven over een periode van minimum 5 jaar.
8. De aandacht wordt erop gevestigd dat vanaf 01.01.2014 het bedrag dat dient te worden bereikt door de prijs, of bij ontstentenis van de prijs, door de normale waarde, per gebruikelijke handelseenheid, opdat klein materieel, klein gereedschap en kantoorbehoeften als bedrijfsmiddelen worden beschouwd, werd opgetrokken tot 1.000 euro, exclusief btw (zie beslissing nr. E.T.125.162 van 16.01.2014).
2.1.2. Goederen en diensten die niet worden beoogd
9. Er dient te worden benadrukt dat de gehuurde goederen (leasing) niet worden beoogd door artikel 45, § 1quinquies, van het Wetboek aangezien ze in hoofde van de huurder niet als bedrijfsmiddelen worden aangemerkt (zie punt 391 van de BTW-Handleiding).
De belasting geheven van leveringen van goederen en diensten (herstelling, onderhoud, brandstof, enz.) met betrekking tot bedrijfsmiddelen wordt evenmin beoogd.
De aftrek van voorbelasting gebeurt dan krachtens artikel 45, § 1, van het Wetboek en, in voorkomend geval, krachtens artikel 45, § 2, van het Wetboek.
10. Zoals hierna wordt toegelicht zal de wijze van het bepalen van het oorspronkelijk recht op aftrek evenwel dezelfde zijn ongeacht of het recht op aftrek wordt bepaald op grond van artikel 45, § 1quinquies dan wel op grond van artikel 45, § 1, van het Wetboek.
2.1.3. Opname in het bedrijfsvermogen van het bedrijfsmiddel
11. Opdat artikel 45, § 1quinquies, van het Wetboek van toepassing zou zijn, is het nodig dat het bedrijfsmiddel deel uitmaakt van het vermogen van de onderneming van de belastingplichtige.
12. In dat opzicht behoort het tot de vaste administratieve doctrine dat bedrijfsmiddelen die een rechtspersoon verkrijgt enkel kunnen behoren tot het bedrijfsvermogen, aangezien een rechtspersoon geen privévermogen heeft (zie punt 3.7. van de circulaire nr. AOIF 5/2005 van 31.01.2005).
Een belastingplichtige natuurlijke persoon daarentegen heeft de keuze om het bedrijfsmiddel geheel of gedeeltelijk op te nemen in zijn bedrijfsvermogen of zelfs om het er niet in op te nemen (zie daaromtrent de zaak C-415/98 van 08.03.2001, Laszlo Bakcsi tegen Finanzamt Fürstenfeldbruck). De bedoeling om een bedrijfsmiddel op te nemen in het bedrijfsvermogen moet blijken uit het bedrag dat is opgenomen in rooster 83 van de periodieke btw-aangifte, aangezien dat bedrag de definitieve verhouding vaststelt van de opname in het bedrijfsvermogen (zie Toelichting bij het invullen van de periodieke btw-aangifte van 01.01.2014, nr. 160).
13. In het geval van gedeeltelijke opname in het bedrijfsvermogen door een belastingplichtige natuurlijke persoon, behoort enkel dat deel dat werd opgenomen in het bedrijfsvermogen tot het toepassingsgebied van de btw. Dit betekent dat elke aftrek of herziening uitgesloten is met betrekking tot het gedeelte dat niet werd opgenomen in het bedrijfsvermogen alsook dat, in geval van (weder)verkoop van het bedrijfsmiddel, het daarmee overeenstemmend deel van de prijs, in principe, geen deel uitmaakt van de maatstaf van heffing.
Voor een toepassing hiervan wordt verwezen naar bijlage 1, voorbeeld 1.
2.1.4. Beoogd gebruik
14. Artikel 45, § 1quinquies, van het Wetboek, bepaalt dat de belastingplichtige de belasting geheven van de beoogde goederen en diensten niet in aftrek kan brengen in de mate dat ze worden gebruikt voor zijn privé-doeleinden of die van zijn personeel, of meer algemeen, voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit.
15. Er wordt aan herinnerd dat het privé-gebruik van een transportmiddel, ook het woon-werkverkeer van de belastingplichtige of van zijn personeel omvat. Het begrip woon-werkverkeer wordt toegelicht in randnrs. 98-105.
16. Het gebruik van het bedrijfsmiddel behorend tot het bedrijfsvermogen, moet vanaf het begin gemengd zijn, dit wil zeggen dat het vanaf het begin zowel dient gebruikt te worden voor beroepsdoeleinden als voor andere doeleinden (privé-gebruik door de belastingplichtige, om niet ter beschikkingstelling van het personeel voor hun privébehoeften, enz.). Een wijziging in het gebruik achteraf moet rechtgezet worden middels het stelsel van de herzieningen of via artikel 12 van het Wetboek in het geval van een volledige en definitieve aanwending van het bedrijfsmiddel voor andere doeleinden dan die van de economische activiteit (onttrekking) of het onder zich hebben van een bedrijfsmiddel wanneer hij de uitoefening van zijn economische activiteit beëindigt.
17. In het omgekeerde geval, indien het deel van het bedrijfsmiddel behorend tot het bedrijfsvermogen vanaf het begin enkel wordt gebruikt voor uitsluitend beroepsdoeleinden, is artikel 45, § 1quinquies, van het Wetboek, niet van toepassing. De aftrek dient in dat geval uitgeoefend te worden volgens andere ter zake geldende regels (artikel 45, § 1, van het Wetboek en, in voorkomend geval, artikel 45, § 2, van het Wetboek).
In het geval later een wijziging optreedt in het gebruik, dient de regularisatie uitgevoerd te worden op basis van artikel 19, § 1, van het Wetboek of via artikel 12 van het Wetboek in het geval van een volledige en definitieve aanwending van het bedrijfsmiddel voor andere doeleinden dan die van de economische activiteit (onttrekking) of het onder zich hebben van een bedrijfsmiddel wanneer hij de uitoefening van zijn economische activiteit beëindigt.
Voor een toepassing hiervan wordt verwezen naar bijlage 1, voorbeeld 1.
18. Uitsluitend de overeenkomsten krachtens welke de bedrijfsmiddelen om niet ter beschikking worden gesteld van de gebruikers worden beoogd.
Wanneer de gebruiker gehouden is een huur te betalen betreft het een terbeschikkingstelling onder bezwarende titel. De aftrek van voorbelasting gebeurt dan krachtens artikel 45, § 1, van het Wetboek en, in voorkomend geval, krachtens artikel 45, § 2, van het Wetboek.
19. Voor het onderscheid tussen een handeling "om niet" en een handeling "onder bezwarende titel", wat de terbeschikkingstelling van goederen en diensten door de belastingplichtige van zijn personeel betreft, wordt verwezen naar punt 2.3.1.
2.1.5. Voertuigen beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek
20. Er wordt verduidelijkt dat indien het beroepsmatig gebruik van een voertuig, beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek, 50% niet overschrijdt, de aftrekbeperking van voornoemd artikel niet van toepassing is. Initieel zal het recht op aftrek beperkt worden conform artikel 45, § 1quinquies, van het Wetboek tot beloop van het beroepsmatig gebruik.
Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer een belastingplichtige, die in 2015 een personenwagen aankoopt en volledig opneemt in zijn bedrijfsvermogen, deze wagen slechts voor 40% gebruikt voor de doeleinden van zijn economische activiteit. Het recht op aftrek van de btw geheven van de aankoop van de personenwagen zal beperkt zijn tot 40% ingevolge artikel 45, § 1quinquies, van het Wetboek.
21. Indien het beroepsmatig gebruik echter hoger is dan 50%, moeten de aftrekbeperkingen voorzien in de artikelen 45, § 1quinquies en 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek worden gecombineerd.
Dit is het geval wanneer de belastingplichtige uit bovenstaand voorbeeld de personenwagen voor 60% gebruikt voor de doeleinden van zijn economische activiteit. Het recht op aftrek van de btw geheven van de aankoop van de personenwagen, dat in eerste instantie volgens artikel 45, § 1quinquies, van het Wetboek slechts zou worden beperkt tot 60%, wordt krachtens de algemene aftrekbeperking bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek verder beperkt tot 50%.
22. In beide veronderstellingen kan artikel 19, § 1, van het Wetboek niet meer van toepassing zijn (zie punt 2.2). In voorkomend geval moet de belastingplichtige een gewijzigd gebruik van de personenwagen (verhouding beroepsmatig-privématig gebruik) rechtzetten middels het stelsel van herzieningen.
23. De regels die van toepassing zijn op bedoelde voertuigen worden meer gedetailleerd uiteengezet onder punt 2.4.
2.2. Toepassingsgebied van de artikelen 19, § 1 en 33, § 1, 2°
2.2.1. Principes
24. Net zoals artikel 45, § 1quinquies is artikel 19, § 1, van het Wetboek enkel van toepassing op bedrijfsmiddelen die behoren tot het bedrijfsvermogen van de belastingplichtige en die om niet ter beschikking worden gesteld van de gebruikers of die door de belastingplichtige zelf worden gebruikt voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit.
Het toepassingsgebied van artikel 19, § 1, van het Wetboek behelst opnieuw zowel de roerende als de onroerende goederen (wat tussen 07.01.2007 en 31.12.2010 niet het geval was voor de onroerende goederen), maar enkel indien die goederen niet beoogd worden door artikel 45, § 1quinquies, van het Wetboek, dit wil zeggen wanneer het gaat om een bedrijfsmiddel dat de aftrekbeperking van artikel 45, § 1quinquies van het Wetboek niet heeft ondergaan.
Voor een toepassing hiervan wordt verwezen naar bijlage 1, voorbeeld 2.
25. Het nieuwe artikel 19, § 1, van het Wetboek kan dus in principe niettoegepast worden ten aanzien van goederen die een beperking van het recht op aftrek ondergaan hebben krachtens artikel 45, § 1quinquies, van het Wetboek; enkel de regels met betrekking tot de herziening van aftrek kunnen in dit geval van toepassing zijn.
26. In het omgekeerde geval, voor de goederen die de aftrekbeperking van artikel 45, § 1quinquies, van het Wetboek niet hebben ondergaan, moet zoals vroeger artikel 19, § 1, van het Wetboek worden toegepast om het gebruik voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit te belasten.
Zo wordt meteen de samenhang duidelijk tussen artikel 19, § 1, enerzijds, en artikel 45, § 1quinquies, anderzijds. Concreet kan artikel 19, § 1, alleen maar van toepassing zijn op:
- hetzij bedrijfsmiddelen die vanaf het begin uitsluitend voor beroepsdoeleinden werden gebruikt;
- hetzij gemengd gebruikte bedrijfsmiddelen waarop de belastingplichtige de btw volledig of voor maximaal 50% (voor de autovoertuigen bedoeld in artikel 45, § 2 eerste lid, van het Wetboek) heeft in aftrek gebracht en in voorkomend geval btw gerekend heeft op het voordeel van alle aard vastgesteld inzake directe belastingen. Wat de andere bedrijfsmiddelen dan de uit hun aard onroerende goederen betreft, moet worden opgemerkt dat het dan noodzakelijkerwijze bedrijfsmiddelen betreft waarvan het belastbaar feit zich heeft voorgedaan vóór 01.01.2013. Vanaf deze datum is een volledige uitoefening van het recht op aftrek gekoppeld aan het belasten inzake btw van het voordeel van alle aard in de directe belastingen in de regel immers niet meer mogelijk (einde overgangsregime).
2.2.2. Gehuurde goederen
27. Ten aanzien van de gehuurde goederen werd omwille van de fiscale neutraliteit in het verleden de toepassing van dezelfde regels dan deze voorzien voor bedrijfsmiddelen aanvaard. Er werd geen kritiek geuit wanneer gehuurde goederen, die gebruikt werden voor de privé-behoeften van de belastingplichtige, of voor die van zijn personeel, of meer algemeen, voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit, niet onderworpen werden aan een pro-rata beperking van het recht op aftrek, maar dat in plaats daarvan het gebruik belast werd op basis van artikel 19, § 1, van het Wetboek.
28. Deze tolerantie is niet langer gerechtvaardigd zodat enkel nog de regels die gelden voor de aftrek van toepassing zijn (artikel 45, § 1, van het Wetboek en, in voorkomend geval, artikel 45, § 2, van het Wetboek).
2.2.3. Voertuigen beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek
29. Rekening houdend met de principes van fiscale neutraliteit zal voor de voertuigen bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek, die geen aftrekbeperking van artikel 45, § 1quinquies, hebben ondergaan (omdat ze vanaf het begin uitsluitend voor beroepsdoeleinden werden gebruikt of omdat ze zijn aangeschaft vóór 01.01.2013 en de belastingplichtige de maximale btw-aftrek van 50% heeft gekoppeld aan het belasten van het voordeel van alle aard), artikel 19, § 1, enkel toegepast worden wanneer het gebruik voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit 50% overschrijdt en enkel tot beloop van die overschrijding.
30. De regels die van toepassing zijn op bedoelde voertuigen worden meer gedetailleerd uiteengezet onder punt 2.4.
2.2.4. Maatstaf van heffing
31. In het geval van toepassing van artikel 19, § 1, van het Wetboek moet de maatstaf van heffing bepaald worden krachtens artikel 33, § 1, 2°, van het Wetboek, zijnde de door de belastingplichtige gedane uitgaven.
De toepasselijke regels maken het voorwerp uit van een meer uitvoerige commentaar onder punt 3.5.
2.3. Terbeschikkingstelling van een bedrijfsmiddel of van een ander goed van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid
2.3.1. Onderscheid handeling "onder bezwarende titel" en handeling "om niet"
32. Een handeling wordt onder bezwarende titel verricht indien er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte handeling en de ontvangen tegenwaarde. De maatstaf van heffing wordt gevormd door de daarvoor daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie die bovendien in geld moet kunnen worden uitgedrukt.
33. In de context van de terbeschikkingstelling van een bedrijfsmiddel of een ander goed van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid wordt een handeling in de regel verricht onder bezwarende titel indien haar tegenprestatie bestaat in:
- de betaling van een geldsom;
- de vermindering van de bezoldiging van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid met de waarde van de terbeschikkingstelling;
- het debiteren van de rekening-courant van de zaakvoerder, bestuurder, e.d. tot beloop van de overeengekomen vergoeding.
34. Het feit dat het privégebruik van een voor het bedrijf bestemd goed in de inkomstenbelasting geldt als een kwantificeerbaar voordeel van alle aard is, op zich beschouwd, niet relevant (vgl. arrest in de gevoegde zaken C-210/11, Medicom SPRL en C-211/11, Maison Patrice Alard SPRL, van 18.07.2013, overwegingen nrs. 28 en 29).
Opmerking
35. Het komt regelmatig voor dat een belastingplichtige een bedrijfswagen in beginsel om niet ter beschikking stelt van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid waarbij aan laatstgenoemde echter de mogelijkheid wordt geboden aanvullende opties, een toebehoren of een duurder model uit te kiezen (hierna: bijkomende opties) op voorwaarde dat de medewerker hiervoor de bijkomende kost ten laste neemt.
36. De vraag of die tenlasteneming de tegenprestatie is van de terbeschikkingstelling van de bedrijfswagen of eerder een bijdrage voor de bijkomende opties is een feitenkwestie. Van belang is de daadwerkelijke bedoeling van de partijen zoals die blijkt uit de door de onderneming vastgelegde "car policy" of uit de overeenkomst gesloten tussen werkgever en werknemer.
37. Wanneer volgende voorwaarden gelijktijdig zijn vervuld wordt in ieder geval aangenomen dat de terbeschikkingstelling van de bedrijfswagen onder kosteloze titel plaatsvindt (en de betaalde bijdrage bijgevolg betrekking heeft op de bijkomende opties):
- er wordt een éénmalige vergoeding gevraagd betaald bij aanvang van de terbeschikkingstelling van de bedrijfswagen;
- de mogelijkheid om de bijkomende opties te verkrijgen is facultatief.
38. Het spreekt voor zich dat de aanrekening van de bijkomende opties door de belastingplichtige aan zijn medewerkers de tegenprestatie is van een belastbare handeling. In dat geval dient artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek evenwel niet te worden toegepast in hoofde van de belastingplichtige die het goed ter beschikking stelt wat de voorbelasting betreft geheven van de bijkomende opties, voor zover de kost van deze bijkomende opties volledig wordt doorgerekend.
2.3.2. Gevolgen
39. De terbeschikkingstelling onder bezwarende titel van een bedrijfsmiddel of een ander goed, is een te belasten verhuur in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Wetboek, behoudens wanneer het een onroerende verhuur betreft (handeling vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3, 2°, van het Wetboek). Overigens is de maatstaf van heffing hier in bepaalde gevallen de normale waarde (artikel 33, § 2, van het Wetboek – zie punt 3.4.).
Artikel 45, § 1quinquies, van het Wetboek is niet van toepassing in het geval van een terbeschikkingstelling onder bezwarende titel; in voorkomend geval wordt het recht op aftrek beperkt bij toepassing van de overige bepalingen van artikel 45 van het Wetboek.
40. De regels die van toepassing zijn op de voertuigen bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek worden uiteengezet onder punt 2.4.
41. Ten aanzien van de onroerende goederen, wordt het standpunt vervat in punt 3.7 van de circulaire nr. AOIF 5/2005 van 31.01.2005 niet langer weerhouden. Wat de uit hun aard onroerende goederen betreft waarvan het belastbaar feit zich voordoet na 31.12.2010 dient bijgevolg:
- de aftrekbeperking van artikel 45, § 1quinquies, van het Wetboek te worden toegepast (waardoor artikel 19, § 1, van het Wetboek later niet meer kan van toepassing zijn) wanneer de belastingplichtige (natuurlijk persoon of rechtspersoon) het onroerend goed ter beschikking stelt van een zaakvoerder, een bestuurder of een personeelslid, zonder dat de genieter gehouden is tot het betalen van huur;
- de aftrekbeperking van artikel 45, § 1quinquies, van het Wetboek niet te worden toegepast wanneer de belastingplichtige (natuurlijk persoon of rechtspersoon) het onroerend goed ter beschikking stelt van een zaakvoerder, een bestuurder of een personeelslid tegen betaling van huur en het onroerend goed zodoende oorspronkelijk volledig voor de doeleinden van de economische activiteit van de belastingplichtige wordt gebruikt. Wanneer het een vrijgestelde terbeschikkingstelling betreft (artikel 44, § 3, 2°, van het Wetboek), is er geen aftrek van voorbelasting krachtens artikel 45, § 1, van het Wetboek.
2.4. Bijzonder geval: Terbeschikkingstelling van een voertuig beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid
2.4.1. Algemeenheden
42. Zoals voor de andere bedrijfsmiddelen beoogt artikel 45, § 1quinquies, van het Wetboek niet de terbeschikkingstelling onder bezwarende titel (tegen betaling van een huursom) van een voertuig beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek dat het recht op aftrek van voorbelasting beperkt.
Betreft het een terbeschikkingstelling onder bezwarende titel van een voertuig beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid, dan is over de ontvangen huursom btw verschuldigd. Deze maatstaf van heffing mag in bepaalde gevallen niet lager zijn dan de normale waarde (artikel 33, § 2, van het Wetboek). Voor het bepalen van de normale waarde wordt verwezen naar randnrs. 157-161. Anderzijds wordt het recht op aftrek van btw geheven van de aankoop of huur van die voertuigen, alsook van de leveringen van goederen en diensten met betrekking tot die voertuigen (brandstof, onderhoud, herstelling, enz.) beperkt tot het maximum van 50% (zie randnr. 157).
43. Wanneer een belastingplichtige echter een voertuig om niet (gratis) ter beschikking stelt van zijn personeel of van de zaakvoerder of bestuurder, dient een onderscheid te worden gemaakt naargelang de belastingplichtige het voertuig aankoopt of huurt.
Slechts in het geval het voertuig wordt aangekocht en in de mate dat het bedrijfsmiddel werd opgenomen in zijn bedrijfsvermogen kan artikel 45, § 1quinquies, van het Wetboek van toepassing zijn (artikel 19, § 1, van het Wetboek is dan niet van toepassing).
Rekening houdend met de principes van fiscale neutraliteit zal voor de voertuigen bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek, die geen aftrekbeperking van artikel 45, § 1quinquies, hebben ondergaan (bijvoorbeeld omdat het gebruik oorspronkelijk niet gemengd was of omdat ze zijn aangeschaft vóór 01.01.2013 en de belastingplichtige de maximale btw-aftrek van 50% heeft gekoppeld aan het belasten met btw van het voordeel van alle aard), artikel 19, § 1, overigens enkel toegepast worden, wanneer het gebruik voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit 50% overschrijdt en enkel tot beloop van die overschrijding.
Betreft het daarentegen een voertuig dat wordt gehuurd door de belastingplichtige dan wordt het recht op aftrek bepaald overeenkomstig artikel 45, § 1 en 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek. Artikel 19, § 1, van het Wetboek is dan niet van toepassing.
44. Wat de gecombineerde toepassing van de artikelen 45, § 1quinquies en 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek wordt verwezen naar punt 2.1.5.
2.4.2. Het voertuig wordt aangekocht door de belastingplichtige
2.4.2.1. Er is bij aankoop van het bedrijfsmiddel een gemengd gebruik
45. De belastingplichtige die het voertuig aankoopt zal vanaf het begin rekening moeten houden met het gebruik voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit (de terbeschikkingstelling om niet van een voertuig van een personeelslid, bestuurder, zaakvoerder of het gebruik van een voertuig door de belastingplichtige voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit).
Zo zal hij, in het geval van een gemengd gebruik van een voertuig de btw geheven van de aankoop van dat voertuig moeten beperken ingevolge artikel 45, § 1quinquies, van het Wetboek en, in voorkomend geval, krachtens artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek.
46. De verhouding privégebruik en beroepsgebruik wordt in principe vastgesteld op basis van een raming van de af te leggen kilometers. Deze raming gebeurt onder toezicht van de administratie en dient te worden gestaafd door bewijskrachtige gegevens. Uiterlijk in de periodieke btw-aangifte in te dienen op 20 april van het jaar volgend op het jaar van aankoop van het bedrijfsmiddel moet de belastingplichtige de oorspronkelijke aftrek herzien (artikel 8, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969).
De administratie voorziet evenwel in een aantal praktische modaliteiten om ten aanzien van bepaalde vervoermiddelen het beroepsgebruik vast te stellen (zie hoofdstuk 3).
2.4.2.1.1. Voorbeeld 1
47. Een vennootschap koopt in de loop van 2014 een personenwagen die om niet ter beschikking zal worden gesteld van de HR-manager. Aankoopprijs wagen: 50.000 € + 10.500 € btw. Uit een gedetailleerd bijgehouden rittenadministratie blijkt eind 2014 dat in de loop van dat jaar 30.000 km zijn afgelegd, waarvan 8.000 km verplaatsingen in het kader van zijn functie als HR-manager.
De wagen wordt in deze hypothese voor 27% (= 8.000 / 30.000) gebruikt voor de beroepsdoeleinden van de HR-manager. Ingevolge artikel 45, § 1quinquies, van het Wetboek zal het recht op aftrek bij aankoop van het voertuig bijgevolg beperkt zijn tot 10.500 x 27% = 2.835 €.
Heeft de vennootschap op het moment van aankoop het aantal beroepsmatige kilometers geraamd op 50% en bijgevolg 50% van de aankoop-btw in aftrek gebracht, dan moet er in de periodieke btw-aangifte in te dienen uiterlijk op 20.04.2015 een herziening gebeuren die berekend wordt als volgt (KB nr. 3, art. 8, 1°):
(10.500 x 50%) – (10.500 x 27%) = 2.415 € in het nadeel van de belastingplichtige.
Artikel 19, § 1, van het Wetboek is niet van toepassing voor het privégebruik.
Het recht op aftrek van btw geheven van diensten en leveringen van goederen met betrekking tot het voertuig (onderhoudskosten, benzine, enz.) wordt overigens eveneens beperkt tot 27% krachtens artikel 45, § 1, van het Wetboek. Bijgevolg moet eveneens een herziening worden verricht in de periodieke btw-aangifte in te dienen uiterlijk op 20.04.2015.
48. Indien voor het jaar 2015 wordt vastgesteld dat de omvang van het privégebruik afwijkt van de verhouding vastgesteld met betrekking tot 2014 (er is nu bijvoorbeeld sprake van 40% beroepsgebruik), dient een herziening te worden verricht krachtens artikel 10, § 1, eerste lid, 1°, van koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969. De herziening gebeurt jaar per jaar (artikel 11, § 1, eerste lid, koninklijk besluit nr. 3).
Deze herziening wordt voor 2015 als volgt berekend:
((10.500 x 40%) – (10.500 x 27%)) / 5 = 273 € in het voordeel van de belastingplichtige en op te nemen in de periodieke btw-aangifte in te dienen uiterlijk op 20.04.2016.
Het recht op aftrek van btw geheven van diensten en leveringen van goederen met betrekking tot het voertuig (onderhoudskosten, benzine, enz.) wordt overigens eveneens beperkt tot 40% krachtens artikel 45, § 1, van het Wetboek. Bijgevolg moet eveneens een herziening worden verricht in de periodieke btw-aangifte in te dienen uiterlijk op 20.04.2016.
2.4.2.1.2. Voorbeeld 2
49. Een vennootschap koopt in de loop van 2014 een personenwagen die om niet ter beschikking zal worden gesteld van een technisch medewerker. Aankoopprijs wagen: 20.000 € + 4.200 € btw. Het beroepsgebruik van de wagen wordt, bij toepassing van methode 2 (zie randnrs. 110-119), definitief vastgesteld op 56%. Ingevolge een gecombineerde toepassing van artikel 45, § 1quinquies en § 2 van het Wetboek zal het recht op aftrek bij aankoop van het voertuig bijgevolg beperkt zijn tot 4.200 x 50% = 2.100 €.
Heeft de vennootschap op het moment van aankoop het aantal beroepsmatige kilometers geraamd op 50% en bijgevolg 50% van de aankoop-btw in aftrek gebracht, dan moet er voor het jaar 2014 geen herziening gebeuren.
Artikel 19, § 1, van het Wetboek is niet van toepassing voor het privégebruik.
Het recht op aftrek van btw geheven van diensten en leveringen van goederen met betrekking tot het voertuig (onderhoudskosten, benzine, enz.) wordt overigens beperkt tot 50% ingevolge artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek.
50. Indien voor het jaar 2015 wordt vastgesteld dat de omvang van het privégebruik afwijkt van de verhouding vastgesteld met betrekking tot 2014 (er is nu bijvoorbeeld sprake van 45% beroepsgebruik), dient een herziening te worden verricht krachtens artikel 10, § 1, eerste lid, 1°, van koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969. De herziening gebeurt jaar per jaar (artikel 11, § 1, eerste lid, koninklijk besluit nr. 3).
Deze herziening wordt voor 2015 als volgt berekend:
((4.200 x 50%) – (4.200 x 45%)) / 5 = 42 € in het nadeel van de belastingplichtige en op te nemen in de periodieke btw-aangifte in te dienen uiterlijk op 20.04.2016.
Het recht op aftrek van btw geheven van diensten en leveringen van goederen met betrekking tot het voertuig (onderhoudskosten, benzine, enz.) wordt overigens eveneens beperkt tot 45% krachtens artikel 45, § 1, van het Wetboek. Bijgevolg moet eveneens een herziening worden verricht in de periodieke btw-aangifte in te dienen uiterlijk op 20.04.2016.
2.4.2.2. Er is geen gemengd gebruik bij aankoop van het bedrijfsmiddel
51. De belastingplichtige oefent zijn recht op aftrek uit overeenkomstig artikel 45, § 1, van het Wetboek en, in voorkomend geval, krachtens artikel 45, § 2, van het Wetboek.
In het geval van toepassing van artikel 19, § 1, van het Wetboek (zie punt 2.2.) moet de maatstaf van heffing bepaald worden krachtens artikel 33, § 1, 2°, van het Wetboek, zijnde de door de belastingplichtige gedane uitgaven. Teneinde de belastingplichtigen die een voertuig huren zoveel mogelijk op dezelfde wijze te behandelen als de belastingplichtigen die een voertuig kopen en opnemen in hun bedrijfsvermogen, heeft de administratie beslist dat de facultatieve berekeningswijze om de maatstaf van heffing te bepalen in het geval een voordeel van alle aard wordt weerhouden inzake inkomstenbelastingen niet langer mag worden toegepast (zie circulaire nr. 4 van 09.05.1996, hoofdstuk VI).
52. Voortaan dient de maatstaf van heffing uitsluitend bepaald te worden rekening houdend met het bedrag van de door de belastingplichtige gedane uitgaven (zie randnrs 175-176).
2.4.2.2.1. Voorbeeld 3
53. Een vennootschap koopt in de loop van 2014 een personenwagen en stelt deze onder bezwarende titel ter beschikking van de HR-manager. Voor het privégebruik betaalt de HR-manager 2.000 € + btw per jaar (overeenkomstig de normale waarde). Aankoopprijs wagen: 50.000 € + 10.500 € btw.
De vennootschap verricht een verhuurdienst bedoeld in artikel 18 van het Wetboek. De btw geheven van de aankoop van de wagen is aftrekbaar tot beloop van 5.250 €, ongeacht het aantal privékilometers gereden door de HR-manager (toepassing van artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek – zie randnrs. 20-23).
54. Vanaf 01.01.2015 wijzigt de arbeidsovereenkomst met de HR-manager derwijze dat hij geen eigen bijdrage meer moet betalen.
Aangezien bij aanvang artikel 45, § 1quinquies, van het Wetboek niet van toepassing was, moet het gebruik om niet van het voertuig desgevallend belast worden bij toepassing van artikel 19, § 1, van het Wetboek.
Het beroepsgebruik van de wagen wordt, bij toepassing van methode 3 (zie randnrs. 120-122) vastgesteld op 35%. Aangezien het privégebruik hoger is dan 50% dient artikel 19, § 1, van het Wetboek daadwerkelijk te worden toegepast.
De maatstaf van heffing moet als volgt worden berekend: (50.000 x (50% – 35%)) / 5 = 1.500 €.
De verschuldigde btw is in casu bijgevolg 1.500 x 21% = 315 €.
Het recht op aftrek van btw geheven van diensten en leveringen van goederen met betrekking tot het voertuig (onderhoudskosten, benzine, enz.) wordt overigens beperkt tot 35% ingevolge artikel 45, § 1, van het Wetboek.
2.4.2.2.2. Voorbeeld 4
55. Een vennootschap koopt in de loop van 2014 een personenwagen en stelt deze onder bezwarende titel ter beschikking van de technisch medewerker. Voor het privégebruik betaalt het personeelslid 400 € + btw per jaar (overeenkomstig de normale waarde). Aankoopprijs wagen: 10.000 € + 2.100 € btw.
De vennootschap verricht een verhuurdienst bedoeld in artikel 18 van het Wetboek. De btw geheven van de aankoop van de wagen is aftrekbaar tot beloop van 1.050 €, ongeacht het aantal privékilometers gereden door de medewerker (toepassing van artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek – zie randnrs. 20-23).
56. Vanaf 01.01.2015 wijzigt de arbeidsovereenkomst met de technisch medewerker derwijze dat hij geen eigen bijdrage meer moet betalen.
Aangezien bij aanvang artikel 45, § 1quinquies, van het Wetboek niet van toepassing was, kan het gebruik om niet van het voertuig desgevallend belast worden bij toepassing van artikel 19, § 1, van het Wetboek.
Bij toepassing van methode 2 (zie randnrs 110-119) wordt het privégebruik van de wagen vastgesteld op 44%. Het beroepsgebruik bedraagt bijgevolg 56%.
Aangezien het privégebruik 50% niet overschrijdt, dient artikel 19, § 1, van het Wetboek niet te worden toegepast.
Het recht op aftrek van btw geheven van diensten en leveringen van goederen met betrekking tot het voertuig (onderhoudskosten, benzine, enz.) wordt overigens eveneens beperkt tot 50% ingevolge artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek.
2.4.3. Het voertuig wordt door de belastingplichtige gehuurd
57. In het geval de belastingplichtige een voertuig huurt kan het niet worden aangemerkt als een bedrijfsmiddel in zijn hoofde (zie punt 2.2.2.).
Hij ontvangt een dienst en moet zijn recht op aftrek uitoefenen overeenkomstig artikel 45, §§ 1 en 2, van het Wetboek. Artikel 19, § 1, van het Wetboek kan niet van toepassing zijn (zie randnrs. 27-28).
58. De belastingplichtige die het voertuig huurt zal vanaf het begin rekening moeten houden met het gebruik voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit.
Zo zal hij in het geval hij het voertuig om niet ter beschikking stelt van een lid van het personeel, dat het zowel voor beroepsdoeleinden als voor privédoeleinden zal gebruiken, de btw geheven van de huur van dat voertuig moeten beperken ingevolge artikel 45, § 1, van het Wetboek en, in voorkomend geval, krachtens artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek.
59. De verhouding privégebruik en beroepsgebruik wordt in principe vastgesteld op basis van een raming van de af te leggen kilometers. Deze raming gebeurt onder toezicht van de administratie en dient te worden gestaafd door bewijskrachtige gegevens. Uiterlijk in de periodieke btw-aangifte in te dienen op 20 april van het jaar volgend op het jaar waarin het voertuig wordt gehuurd moet de belastingplichtige de oorspronkelijke aftrek herzien (artikel 5, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969).
De administratie voorziet evenwel in een aantal praktische modaliteiten om ten aanzien van bepaalde vervoermiddelen het beroepsgebruik vast te stellen (zie hoofdstuk 3).
60. Wordt het voertuig onder bezwarende titel ter beschikking gesteld van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid, dan is over de ontvangen vergoeding btw verschuldigd. Deze maatstaf van heffing mag niet lager zijn dan de normale waarde (artikel 33, § 2, van het Wetboek). Voor de bepaling van de normale waarde wordt verwezen naar randnr. 159. Anderzijds wordt het recht op aftrek van btw geheven van de huur van die voertuigen beperkt tot het maximum van 50% (zie randnr. 157).
2.4.3.1. Voorbeeld 5
61. Een vennootschap huurt in de loop van 2014 een voertuig dat om niet ter beschikking zal worden gesteld van de HR-manager. Jaarlijkse huurprijs wagen: 15.000 € + 3.150 € btw. Het beroepsgebruik van de wagen wordt, overeenkomstig methode 2 (zie randnrs. 110-119), definitief vastgesteld op 41%.
De wagen wordt in deze hypothese voor 59% gebruikt voor de privédoeleinden van de HR-manager. Ingevolge artikel 45, § 1, van het Wetboek zal de jaarlijkse huurprijs (inclusief brandstofkosten) slechts aftrekbaar zijn tot beloop van 3.150 x 41% = 1.291,50 €.
Heeft de vennootschap in de loop van het jaar 50% van de btw op de huurprijs (inclusief brandstofkosten) gerecupereerd, dan moet er uiterlijk in de periodieke btw-aangifte in te dienen uiterlijk op 20.04.2015 een herziening gebeuren die berekend wordt als volgt (KB nr. 3, art. 5, 1°):
(3.150 x 50%) – (3.150 x 41%) = 283,50 € in het nadeel van de belastingplichtige.
Artikel 19, § 1, is niet van toepassing aangezien het voertuig geen bedrijfsmiddel is in hoofde van de belastingplichtige.
2.4.3.2. Voorbeeld 6
62. Een vennootschap huurt in de loop van 2014 een personenwagen die om niet ter beschikking zal worden gesteld van de technisch medewerker. Jaarlijkse huurprijs wagen: 10.000 € + 2.100 € btw. Uit een gedetailleerd bijgehouden rittenadministratie blijkt eind 2014 dat in de loop van dat jaar 50.000 km zijn afgelegd, waarvan 28.000 km verplaatsingen in het kader van zijn functie als technisch medewerker.
De wagen wordt in deze hypothese voor 56% (= 28.000 / 50.000) gebruikt voor de beroepsdoeleinden van de technisch medewerker. Ingevolge een gecombineerde toepassing van artikel 45, § 1 en § 2 van het Wetboek zal het recht op aftrek bijgevolg beperkt zijn tot 2.100 x 50% = 1.050 €.
Heeft de vennootschap in de loop van het jaar 50% van de btw op de huurprijs (inclusief brandstofkosten) gerecupereerd, dan moet er voor het jaar 2014 geen herziening gebeuren.
Artikel 19, § 1, is niet van toepassing aangezien het voertuig geen bedrijfsmiddel is in hoofde van de belastingplichtige.
2.5. Verkoop van bedrijfsmiddelen
2.5.1. Algemene principes
63. In overeenstemming met artikel 2 van het Wetboek en rekening houdend met de hieraan gegeven interpretatie in voormeld arrest Bakcsi (zie randnrs. 11-13) is de verkoop door een belastingplichtige met recht op aftrek van een bedrijfsmiddel:
- dat volledig is opgenomen in zijn bedrijfspatrimonium, in principe, volledig te belasten;
- dat slechts gedeeltelijk werd opgenomen in zijn bedrijfsvermogen enkel onderworpen aan de belasting tot beloop van dat gedeelte.
64. Overigens, wanneer het bedrijfsmiddel het voorwerp is van een handeling die recht op aftrek verleent kan overeenkomstig artikel 10, § 1, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969 een herziening in het voordeel van de belastingplichtige worden verricht in de mate waarin de aftrek van de btw geheven van dat goed een andere beperking heeft ondergaan dan die voortspruitend uit artikel 45, § 2, van het Wetboek.
Aangezien het een herziening betreft wegens een te belasten uitgaande handeling, kan ze geen betrekking hebben op het gedeelte dat niet werd opgenomen in het bedrijfsvermogen.
65. Deze principes dienen in elk geval te worden aangepast ten aanzien van de verkoop van uit hun aard onroerende bedrijfsmiddelen en de verkoop van voertuigen beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek.
2.5.2. Verkoop van uit hun aard onroerende bedrijfsmiddelen
66. De verkoop van "nieuwe" uit hun aard onroerende bedrijfsmiddelen onder de voorwaarden van het koninklijk besluit nr. 14 van 03.06.1970, is volledig belastbaar.
Overeenkomstig artikel 4 van voormeld koninklijk besluit kan de verkoper als toevallige belastingplichtige de voorbelasting geheven van het goed in principe volledig in aftrek brengen, wat in de praktijk de btw betreft die oorspronkelijk uitgesloten was van het recht op aftrek.
2.5.3. Verkoop van voertuigen als bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek
2.5.3.1. Context
67. Artikel 45, § 1quinquies, van het Wetboek bepaalt dat de belastingplichtige de btw geheven van bedrijfsmiddelen die aan de herziening zijn onderworpen niet in aftrek kan brengen in de mate dat ze worden gebruikt voor zijn privédoeleinden, of die van zijn personeel, of meer algemeen, voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit.
68. Aangezien de nieuwe bepaling, in algemene zin, een juistere aftrek beoogt en rekening houdend met de principes van fiscale neutraliteit en evenredigheid, aanvaardt de administratie dat de btw bij (door)verkoop van een vervoermiddel als bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek slechts geheven wordt over de helft van het gevraagde bedrag, zonder dat moet worden nagegaan of de aftrek oorspronkelijk werd beperkt op basis van artikel 45, §§ 1 of 1quinquies, of artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek.
2.5.3.2. Modaliteiten
69. Deze toegeving is van toepassing op vervoermiddelen bestemd voor het vervoer van personen en/of goederen over de weg, bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek. Enkel vervoermiddelen die onder de 50%-aftrekbeperking vallen, komen dus voor deze tolerantie in aanmerking.
Het tijdstip waarop dat vervoermiddel werd aangekocht door de belastingplichtige, is overigens niet relevant.
Anderzijds kan de tolerantie alleen maar toegepast worden voor verkopen die plaatsvinden vanaf 01.01.2011 (tijdstip van inwerkingtreding van artikel 45, § 1quinquies). Voor verkopen in de overgangsjaren 2011 en 2012 was de tolerantie bovendien alleen maar van toepassing als de belastingplichtige voor de uitoefening van het recht op aftrek er toen al voor had gekozen om het nieuwe artikel 45, § 1quinquies en het gewijzigde artikel 19, § 1, toe te passen.
70. Opdat een belastingplichtige zich kan beroepen op die toegeving voor verkopen die plaatsvinden vanaf 01.01.2011 is het noodzakelijk dat bij de aankoop van het vervoermiddel (dat hij vervreemdt), hem btw in rekening werd gebracht en dat hij een recht op aftrek heeft genoten. Deze voorwaarde sluit bijgevolg van die toegeving uit:
- de autovoertuigen die werden aangekocht zonder toepassing van de btw (vb. aankoop bij een particulier), of
- de autovoertuigen waarvoor geen recht op aftrek kon worden uitgeoefend (vb. aankoop met toepassing van de winstmargeregeling bedoeld in artikel 58, § 4, van het Wetboek).
71. De maatstaf van heffing die overeenkomstig wat voorafgaat wordt beperkt tot 50% van de verkoopprijs (excl. btw) dient te worden vermeld in rooster (03) van de periodieke btw-aangifte. De verschuldigde btw wordt opgenomen in rooster (54). Het verschil wordt opgenomen in rooster (00).
72. De belastingplichtige die een vervoermiddel dat wordt beoogd door bedoelde administratieve toegeving verkoopt, is overigens geenszins verplicht deze toegeving toe te passen.
2.5.3.3. Gevolgen bij de koper van het voertuig
73. Het recht op aftrek van de btw geheven bij de levering van een vervoermiddel bestemd voor het vervoer van personen en/of goederen over de weg dient in hoofde van een gewone belastingplichtige die het gekochte goed bestemt om als bedrijfsmiddel te gebruiken bijgevolg in elke veronderstelling beperkt te worden krachtens artikel 45, § 1 of § 1quinquies, en § 2, van het Wetboek.
74. Indien de koper van een dergelijk vervoermiddel een belastingplichtige wederverkoper is als bedoeld in artikel 58, § 4, van het Wetboek kan het tweedehands vervoermiddel dat hem met toepassing van btw werd geleverd door een belastingplichtige overigens niet worden doorverkocht met toepassing van die bijzondere regeling. In dat geval kan de btw geheven van de aankoop van het vervoermiddel dat hij bestemt voor wederverkoop in principe volledig in aftrek worden gebracht (toepassing van artikel 45, § 2, tweede lid, h), van het Wetboek).
Opmerking
75. Bij toepassing van artikel 51bis, § 1, 1°, van het Wetboek is de koper als medecontractant van de schuldenaar van de btw tegenover de Staat hoofdelijk gehouden tot voldoening van de btw. De administratie aanvaardt dat de koper van een vervoermiddel waarop voornoemde administratieve toegeving werd toegepast van deze aansprakelijkheid is ontlast, behoudens in het geval van samenspanning tussen de partijen, indien de verkoper op de factuur volgende vermelding aanbrengt "Bijzondere maatstaf, toepassing beslissing nr. E.T.119.650 van 20.10.2011" of "Bijzondere maatstaf, toepassing circulaire nr. 36/2015 van 23.11.2015".
3. PRAKTISCHE TOEPASSINGSMODALITEITEN
3.1. Inleiding
76. Gelet op de wijze waarop het oorspronkelijk recht op aftrek van voorbelasting moet worden bepaald, alsook de wijze waarop dit recht op aftrek moet worden geregulariseerd, is het nodig het beroepsgebruik dat wordt gemaakt van bedrijfsmiddelen en andere goederen en diensten vast te stellen.
77. De belastingplichtige kan het gebruik van het goed aan het begin van een kalenderjaar uiteraard slechts ramen. Op grond van die raming oefent hij zijn recht op aftrek uit. Hieruit volgt dat de belastingplichtige bij het verstrijken van het kalenderjaar het oorspronkelijk uitgeoefend recht op aftrek zal moeten herzien. Uiterlijk in de periodieke btw-aangifte in te dienen op 20 april van het jaar volgend op het jaar van aankoop of huur van het goed moet de belastingplichtige de oorspronkelijk verrichte aftrek herzien (artikelen 5, 1°, en 8, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3). Wat de btw geheven van bedrijfsmiddelen betreft dient ook voor de resterende jaren van het herzieningstijdvak jaarlijks een herziening te worden verricht (artikel 10, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3). Voor praktische voorbeelden in verband met autovoertuigen beoogd door art. 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek wordt verwezen naar randnrs. 45-62.
78. Het vaststellen van het beroepsgebruik is overigens niet alleen nodig voor het bepalen van het recht op aftrek maar ook voor:
- het bepalen van de normale waarde in de omstandigheden beoogd door artikel 33, § 2, van het Wetboek (zie punt 3.4.);
- het bepalen van de gedane uitgaven in de omstandigheden waarin artikel 19, § 1, van het Wetboek van toepassing is (zie punt 3.5).
79. Omdat er zich in bepaalde gevallen praktische moeilijkheden kunnen voordoen om het beroepsgebruik van een goed of een dienst vast te stellen heeft de administratie een aantal toepassingsmodaliteiten uitgewerkt in het geval van een terbeschikkingstelling om niet.
Er worden eveneens facultatieve berekeningswijzen voorgesteld om de normale waarde te berekenen in het geval van een terbeschikkingstelling onder bezwarende titel alsook om de gedane uitgaven vast te stellen wanneer artikel 19, § 1, van het Wetboek van toepassing is.
3.1.1. Bijzonder geval: de btw-eenheid
80. De btw-eenheid als bedoeld in artikel 4, § 2, van het Wetboek, moet worden aangemerkt als één enkele belastingplichtige die in de plaats treedt van haar leden teneinde hun rechten en verplichtingen inzake btw gezamenlijk uit te oefenen.
81. Wanneer in deze circulaire de term "belastingplichtige" wordt gebruikt, wordt hiermee uiteraard eveneens de btw-eenheid in de zin van artikel 4, § 2, van het Wetboek beoogd en niet een lid van een btw-eenheid.
82. Wanneer, bij wijze van voorbeeld, de btw-eenheid beslist om een globaal gemiddeld aftrekpercentage vast te stellen (als bedoeld in punt 3.3.2.2.) voor alle vervoermiddelen van dezelfde aard waarover de btw-eenheid beschikt (aankoop en/of leasing) wordt niet aanvaard dat dit aftrekpercentage wordt bepaald op het niveau van het individueel lid.
De btw-eenheid wordt immers voor de toepassing van de btw aangemerkt als één enkele belastingplichtige. Bijgevolg moet het globaal gemiddeld aftrekpercentage worden vastgesteld op het niveau van de btw-eenheid.
De leden van de btw-eenheid dienen daartoe de nodige informatie uit te wisselen.
83. Wat de autovoertuigen andere dan de fiscale lichte vrachtwagens betreft mag de btw-eenheid methode 1 combineren met methode 2. Dit wil zeggen dat de btw-eenheid per individueel voertuig de keuze heeft hetzij een volledige rittenadministratie bij te houden (methode 1), hetzij een semi-forfaitaire formule te gebruiken (methode 2). De keuze geldt voor het kalenderjaar. De btw-eenheid kan uiteraard ook gebruik maken van een globaal gemiddeld aftrekpercentage.
De btw-eenheid kan er ook voor opteren het beroepsgebruik vast te stellen middels het algemeen forfait (methode 3).
Daarenboven zal de btw-eenheid de afzonderlijke regeling (met inbegrip van een methode 4) voor fiscale lichte vrachtwagens kunnen toepassen.
84. Er wordt benadrukt dat de toepassing van methode 3 in hoofde van één of meerdere leden van de btw-eenheid in beginsel niet gecombineerd kan worden met de toepassing van de methoden 1 en/of 2 in hoofde van één of meerdere andere leden, onder voorbehoud van wat wordt gezegd onder randnr. 121, b) van deze circulaire.
In dezelfde gedachtegang moet de afzonderlijke regeling voor fiscale lichte vrachtwagens worden toegepast in hoofde van de btw-eenheid (en niet per lid afzonderlijk beschouwd).
85. Er wordt tenslotte aan herinnerd dat de btw-eenheid het recht op aftrek uitoefent van de btw geheven van de goederen en diensten die gedurende haar bestaan aan haar leden worden verstrekt.
De artikelen 45 tot 49 van het Wetboek zijn bijgevolg van toepassing op de btw-eenheid.
3.1.2. Lot van de inzake beroepsgebruik gesloten akkoorden
86. Indien de verhouding beroepsgebruik/privégebruik dat een belastingplichtige maakt van een goed of een dienst het voorwerp heeft uitgemaakt van een individueel formeel akkoord gesloten tussen de administratie en belastingplichtige, dan kan de belastingplichtige hierop een beroep blijven doen en zijn de hiernavolgende regels om het beroepsgebruik vast te stellen dus niet van toepassing, tenzij uit de concrete feitelijke omstandigheden blijkt dat de verhouding beroepsgebruik/privégebruik niet overeenstemt met het gesloten akkoord.
Het individueel akkoord is in beginsel slechts van toepassing op goederen en diensten waarover de belastingplichtige reeds beschikte op het tijdstip waarop het akkoord werd gesloten en waarvan hij zelf gebruik maakt zowel voor beroepsdoeleinden als voor zijn privédoeleinden, tenzij het akkoord een ruimere draagwijdte in de tijd heeft.
Wat voorafgaat geldt voor de individuele akkoorden die werden gesloten uiterlijk op datum van publicatie van deze circulaire.
Voorbeelden
a) Een belastingplichtige beschikt over een personenwagen en een lichte vrachtwagen (aankoop of huur). Ingevolge een in 2010 individueel akkoord gesloten met de administratie wordt het beroepsgebruik voor de personenwagen vastgesteld op 40% en voor de lichte vrachtwagen op 75%.
In de mate waarin het beroepsgebruik van de voertuigen in 2015 overeenstemt met het gesloten akkoord mag de belastingplichtige er zich blijven op beroepen en dient hij het beroepsgebruik van een voertuig niet vast te stellen overeenkomstig één van de in deze circulaire voorziene methoden.
Indien de belastingplichtige zich zou willen beroepen op het algemeen forfait van 85% (zie methode 4-85%, randnrs. 128-130) vervalt het individueel akkoord ten aanzien van de lichte vrachtwagen.
b) Een belastingplichtige beschikt over een motorfiets (aankoop of huur). Ingevolge een in 2010 gesloten individueel akkoord met de administratie wordt het beroepsgebruik van de motorfiets bepaald op 80%. Op 19.09.2015 koopt de belastingplichtige een nieuwe motorfiets.
Wat de nieuwe motorfiets betreft, dient het beroepsgebruik in beginsel te worden vastgesteld overeenkomstig de wijze bepaald in deze circulaire, tenzij het gesloten individueel akkoord in 2010 ook geldt voor toekomstige aangekochte bedrijfsmiddelen en het beroepsgebruik niet wijzigt.
3.2. Het vaststellen van het gebruik van een goed of dienst
3.2.1. Het gebruik van een vervoermiddel
3.2.1.1. Principe
87. Op het tijdstip waarop het vervoermiddel wordt aangekocht of wordt gehuurd door een belastingplichtige wordt de verhouding van het privégebruik en het beroepsgebruik in beginsel vastgesteld op basis van een raming van de af te leggen kilometers. Deze raming van het werkelijk gebruik gebeurt onder toezicht van de administratie.
88. Het definitief vaststellen van het gebruik van een vervoermiddel dient te worden gestaafd door bewijskrachtige gegevens. De administratie stelt twee methoden voorop op grond waarvan het beroepsgebruik kan worden vastgesteld rekening houdend met het werkelijke gebruik van elk individueel voertuig (zie methode 1 en methode 2, hierna).
Twee andere methoden daarentegen zijn een algemeen forfait (zie methode 3 en methode 4, hierna).
3.2.1.2. Bepalingen gemeenschappelijk aan de methoden om het beroepsgebruik van sommige vervoermiddelen vast te stellen
3.2.1.2.1. Beoogde vervoermiddelen
89. De methoden om het beroepsgebruik vast te stellen kunnen enkel toegepast worden ten aanzien van vervoermiddelen uitgerust met een motor met een cilinderinhoud van meer dan 48 cc of met een vermogen van meer dan 7,2 kilowatt bestemd voor het vervoer van personen en/of goederen over de weg.
90. Het is niet van belang of de belastingplichtige deze vervoermiddelen aankoopt (als bedrijfsmiddel) of huurt.
91. Worden bijvoorbeeld niet beoogd door één van de vier methoden: een helikopter, een pleziervaartuig, een fiets, een aanhangwagen.
92. Sommige gemotoriseerde vervoermiddelen voor het vervoer over de weg worden evenwel uitgesloten van het toepassingsgebied van deze methoden. Het betreft inzonderheid de autovoertuigen beoogd door artikel 45, § 2, tweede lid, a) tot en met e), van het Wetboek:
- de voertuigen met een maximaal toegelaten massa van meer dan 3.500 kg;
- de voertuigen voor personenvervoer met meer dan 8 zitplaatsen, die van de bestuurder niet inbegrepen;
- de voertuigen die speciaal zijn ingericht voor het vervoer van zieken, gewonden en gevangenen en voor lijkenvervoer;
- de voertuigen die omwille van hun technische kenmerken niet kunnen worden ingeschreven in het repertorium van de Dienst Inschrijvingen van Voertuigen;
- de voertuigen die speciaal zijn uitgerust om te kamperen.
93. Het beroepsgebruik van deze vervoermiddelen wordt vastgesteld op basis van de feitelijke omstandigheden onder toezicht van de administratie.
Het gebruik van een behoorlijk gehouden rittenadministratie kan een belastingplichtige die er uitdrukkelijk om verzoekt nochtans niet geweigerd worden, aangezien die werkwijze de toepassing is van het principe van het daadwerkelijk gebruik vervat in de artikelen 45, § 1 en § 1quinquies, van het Wetboek.
3.2.1.2.2. Beoogd gebruik
94. De methoden om het beroepsgebruik vast te stellen zijn niet van toepassing op vervoermiddelen die uitsluitend voor beroepsdoeleinden worden gebruikt door de belastingplichtige of de persoon aan wie het voertuig ter beschikking wordt gesteld.
95. Er zal in dit verband geen rekening worden gehouden met een onbeduidend gebruik (occasioneel of toevallig gebruik) voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit.
Dit is een feitenkwestie die de administratie geval per geval zal beoordelen. Teneinde zich te vergewissen van het standpunt van de administratie ten aanzien van het gebruik van een bepaald voertuig kan de belastingplichtige een voorafgaandelijk akkoord sluiten met de administratie (vb. akkoord van het bevoegd btw-controlekantoor).
96. Wordt aangemerkt als uitsluitend beroepsmatig gebruik van een voertuig (niet limitatief):
- de werknemer komt met een eigen voertuig naar de zetel van de onderneming (al dan niet met tussenkomst van de werkgever in de kosten) en gebruikt een bedrijfsvoertuig uitsluitend in het kader van de economische activiteit van de belastingplichtige;
- uit de aard van het voertuig en rekening houdend met de economische activiteit van de belastingplichtige en meer algemeen met de omstandigheden waarin dat voertuig wordt gebruikt door de belastingplichtige blijkt dat een uitsluitend beroepsmatig gebruik zeer waarschijnlijk is (vb. een fiscale lichte vrachtwagen van het type pick-up geladen met materialen en gereedschap, bepaalde landbouwvoertuigen, voertuigen die uitsluitend worden gebruikt op de terreinen van de belastingplichtige, voertuigen die enkel worden gebruikt voor werfbezoek, een bestelwagen waarvan de laadruimte specifiek is ontworpen om er materialen en gereedschap in op te slaan).
Opmerking: ingebruikneming van bedrijfsmiddelen
97. De ingebruikneming door een belastingplichtige, als bedrijfsmiddel, van een goed in de omstandigheden beoogd door artikel 12, § 1, 3°, van het Wetboek wordt gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel. De btw geheven van deze ingebruikneming is slechts aftrekbaar in de mate waarin het goed wordt gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen. Bijgevolg dient het beroepsmatig gebruik volgens een van de methoden te worden vastgesteld vanaf de ingebruikneming als bedrijfsmiddel.
Wat voorafgaat geldt uiteraard ook wat de bijzondere regeling voor de ingebruiknemingen die worden verricht door constructeurs en handelaars in personenwagens en wagens voor dubbel gebruik betreft (zie circulaire nr. 9 van 30 juli 1985, later gewijzigd). Wanneer de wagens die onder toepassing van deze regeling in gebruik worden genomen zowel voor de economische doeleinden als voor andere doeleinden worden gebruikt (vb. als demowagen voor potentiële klanten alsook als privévervoermiddel van de zaakvoerder) dient het beroepsmatig gebruik te worden vastgesteld volgens een van de methoden. Rekening houdend met het feit dat deze bijzondere regeling niet voorziet in een te belasten ingebruikneming noch in een regularisatie van de in aftrek gebrachte voorbelasting indien het voertuig wordt geleverd binnen de drie maanden nadat het voor het eerst in het verkeer werd gebracht, dient het beroepsgebruik met betrekking tot de hiervoor bedoelde periode niet te worden vastgesteld.
Vanaf de eerste dag na de periode van drie maanden nadat het voertuig voor het eerst in het verkeer werd gebracht dient de belastingplichtige het beroepsgebruik vast te stellen overeenkomstig één van de methoden.
Voor een toepassing, zie bijlage 1, voorbeeld 3.
3.2.1.2.3. Begrip woon-werkverkeer
98. Er wordt aan herinnerd dat het privégebruik van een vervoermiddel ook het woon-werkverkeer van de belastingplichtige of van iedere andere gebruiker omvat.
Het woon-werkverkeer moet inzake btw omschreven worden als het traject dat de gebruiker van een vervoermiddel aflegt tussen zijn woonplaats en zijn plaats van tewerkstelling (vb. een werknemer) of de plaats waar of van waaruit hij zijn economische activiteit uitoefent (vb. een belastingplichtige natuurlijk persoon).
99. Indien de verplaatsing van en naar de plaats van tewerkstelling plaatsvindt vanuit een andere plaats dan de woonplaats, dient die verblijfplaats als referentiepunt te worden genomen voor het bepalen van het woon-werkverkeer.
Voorbeeld
Een vennootschap gevestigd in Luik stelt een wagen ter beschikking van een personeelslid dat met zijn gezin in Antwerpen woont. Teneinde de dagelijkse verplaatsingen van en naar het werk te beperken (afstand Antwerpen-Luik bedraagt 130 km) huurt het personeelslid een studio in Tienen waar hij verblijft van maandag tot vrijdag (afstand Tienen-Luik bedraagt 60 km).
Bij het vaststellen van het woon-werkverkeer dient volgens methode 1 uiteraard rekening te worden gehouden met de reële verplaatsing vanaf Antwerpen op maandagmorgen en naar Antwerpen op vrijdagavond.
Wat methode 2 betreft moet de parameter "Afstand WoonWerk" in dat geval als volgt geraamd worden: Afstand WoonWerk = ( 130 km x 2/10 ) + ( 60 km x 8/10 ) = 74 km.
100. Als plaats van tewerkstelling of de plaats waar of van waaruit de economische activiteit wordt uitgeoefend komen, wat de toepassing van de btw betreft, overigens uitsluitend de maatschappelijke zetel of een inrichting van de belastingplichtige in aanmerking.
Het begrip "maatschappelijke zetel" beoogt de zetel van de bedrijfsuitoefening, i.e. de plaats waar de centrale bestuurstaken van het bedrijf worden uitgeoefend.
Met het begrip "inrichting" wordt bedoeld:
a) een vestigingseenheid geregistreerd bij de Kruispuntbank van ondernemingen (KBO);
b) voor zover niet bedoeld onder a), een plaats van een inrichting die wordt gekenmerkt door een voldoende mate van duurzaamheid en een, wat personeel en technische middelen betreft, geschikte structuur om diensten en leveringen van goederen te verstrekken of te ontvangen.
Het is aan de hand van een geheel van feitelijke en juridische omstandigheden (arbeidsovereenkomst, contractuele bepalingen, taak- of functieomschrijving van de medewerker, enz.) dat de plaats van tewerkstelling of de plaats waar of van waaruit de economische activiteit wordt uitgeoefend moet worden bepaald.
In gebruikelijke handelsrelaties tussen onafhankelijke personen wordt de inrichting van een klant, van een andere leverancier of dienstverrichter, enz. voor de doeleinden van deze regeling niet aangemerkt als een plaats van tewerkstelling of plaats waar of van waaruit de economische activiteit wordt uitgeoefend. De "40-dagenregel" voor de vaststelling van de vaste plaats van tewerkstelling inzake de directe belastingen (z. circulaire Ci RH 241/573-243), is inzake btw dus niet van toepassing.
Voorbeeld
Een personeelslid van een ICT-onderneming gevestigd in Luik werkt gedurende drie maanden bij een klant van het bedrijf te Brussel om er ter plaatse de beveiligingsprogramma's te updaten. De inrichting van de klant wordt niet aangemerkt als een plaats van tewerkstelling in de zin van deze circulaire.
101. Het komt echter voor dat een belastingplichtige organisatorisch en/of economisch zodanig nauw verbonden is met een andere persoon, dat feitelijk geen sprake meer is van een handelsrelatie tussen twee onafhankelijke personen.
Wanneer in die omstandigheden de belastingplichtige bovendien zijn economische activiteit duurzaam uitoefent op de plaats waar de persoon waarmee hij zodanig is verbonden een inrichting heeft, kan die locatie aangemerkt worden als een plaats waar of van waaruit de belastingplichtige zijn economische activiteit uitoefent of waar een personeelslid van de belastingplichtige wordt tewerkgesteld, zijnde een inrichting als bedoeld in randnr. 100, hiervoor.
Waar het op neerkomt is dat in die gevallen aan de hand van de feitelijke omstandigheden moet bepaald worden welke plaats "duurzaam" als plaats van tewerkstelling of plaats waar of van waaruit een economische activiteit wordt verricht moet aangemerkt worden.
Een bouwwerf wordt evenwel nooit aangemerkt als een inrichting van de belastingplichtige (aannemer van werken).
Toepassingsgevallen en administratieve toleranties
a) werknemers in de bouwsector
102. Indien werknemers in de bouwsector zich vanuit hun woonplaats begeven naar een verzamelplaats die zich al dan niet situeert op de maatschappelijke zetel (of een inrichting) van de belastingplichtige, waarna ze gezamenlijk naar een specifieke werf rijden, wordt het volledig traject bij wijze van administratieve tolerantie aangemerkt als een beroepsmatige verplaatsing.
Deze tolerantie geldt ook voor verplaatsingen tussen de woonplaats en de maatschappelijke zetel (of een inrichting) van de belastingplichtige die afgelegd worden om materialen en gereedschap op te halen, alvorens naar een specifieke werf te rijden (zie ook randnr. 124).
b) gebruik poolwagen door de werknemers
103. Indien een werknemer zich vanaf zijn woonplaats begeeft naar een verzamelplaats alvorens samen met collega’s in zijn wagen (poolwagen) naar hun plaats van tewerkstelling te rijden (de maatschappelijke zetel of een inrichting van de belastingplichtige) wordt het volledige traject afgelegd door die werknemer aangemerkt als woon-werkverkeer.
c) de bestuurder of zaakvoerder en de vennootschap
104. Voor de bestuurders of zaakvoerders van een vennootschap die niet de hoedanigheid hebben van belastingplichtige wordt het traject van hun woonplaats naar de maatschappelijke zetel van de vennootschap aangemerkt als woon-werkverkeer.
Het komt voor dat de maatschappelijke zetel van een belastingplichtige rechtspersoon en de woonplaats van de bestuurder of zaakvoerder van die vennootschap samenvallen. In dat geval valt de woonplaats en de plaats van tewerkstelling uiteraard samen en is er geen woon-werkverkeer.
De bestuurders of zaakvoerders daarentegen die de hoedanigheid hebben van belastingplichtige worden in hun relatie met de vennootschap aangemerkt als leverancier of dienstverrichter. Bijgevolg wordt het traject van de woonplaats van deze personen tot de maatschappelijke zetel van de vennootschap niet aangemerkt als woon-werkverkeer.
Voorbeeld
De heer Francken is bestuurder van de vennootschap Francken bvba, voor btw-doeleinden geïdentificeerd voor de activiteit van bestuurder van vennootschappen. De woonplaats te Deinze van de heer Francken valt samen met de maatschappelijke zetel van diens vennootschap. De vennootschap Francken bvba is een bestuurder van de onderneming Dupont nv te Luik (werkvennootschap).
De heer Francken wordt aangemerkt als een werknemer van de vennootschap Francken bvba. Aangezien de woonplaats van de heer Francken samenvalt met de maatschappelijke zetel van zijn vennootschap is er in hoofde van eerstgenoemde geen woon-werkverkeer.
Anderzijds is de vennootschap Francken bvba in haar hoedanigheid van bestuurder in de regel een dienstverrichter ten aanzien van de werkvennootschap. Wanneer de heer Francken namens zijn vennootschap deelneemt aan een vergadering van de raad van bestuur van Dupont nv te Luik wordt de afgelegde afstand Deinze-Luik evenmin aangemerkt als woon-werkverkeer. De vennootschap Dupont nv wordt immers niet aangemerkt als een inrichting van de vennootschap Francken bvba.
d) de advocaat-stagiair of advocaat-medewerker
105. De verplaatsing van de advocaat-stagiair of advocaat-medewerker, die de hoedanigheid heeft van belastingplichtige, tussen zijn woonplaats en het advocatenkantoor waarvoor hij duurzaam tewerkgesteld is, wordt aangemerkt als een woon-werkverplaatsing.
De stagiair of medewerker is in de regel immers zodanig organisatorisch en/of economisch verbonden met het advocatenkantoor dat men bezwaarlijk kan spreken van een gebruikelijke handelsrelatie tussen dienstverrichter en medecontractant. De stagiair of medewerker oefent zijn belastingplichtige activiteit feitelijk duurzaam uit in een inrichting van het advocatenkantoor. Bijgevolg wordt de plaats waar het advocatenkantoor is gevestigd aangemerkt als een inrichting van de advocaat-stagiair of advocaat-medewerker in de zin van deze circulaire (zie randnr. 101, hiervoor).
3.2.1.3. Methoden om het beroepsgebruik van sommige vervoermiddelen vast te stellen, met uitsluiting evenwel van de fiscale lichte vrachtwagens beoogd door artikel 4, § 2, van het Wetboek van de met inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen
3.2.1.3.1. Methode 1
106. De belastingplichtige houdt dagelijks via manuele invoer (vb. rittenboekje, softwareprogramma) of op een geautomatiseerde wijze (vb. aangepast gps-systeem) een rittenadministratie bij.
Een volledige rittenadministratie veronderstelt het bijhouden van volgende gegevens met betrekking tot de dagelijkse verplaatsingen voor beroepsdoeleinden: datum van de rit, beginadres, eindadres, afgelegde kilometers per rit, totaal afgelegde kilometers per dag.
Daarnaast dient de kilometerstand bij het begin en einde van de periode (in principe per kalenderjaar) te worden geregistreerd.
De dagelijks bijgewerkte rittenadministratie dient op elk verzoek van de administratie te worden voorgelegd.
107. De belastingplichtige moet het gebruik op basis van deze methode vaststellen per autovoertuig van de onderneming. De behoorlijk gehouden rittenadministratie dient als basis om het recht op aftrek vast te stellen. Het resultaat van de berekening mag worden afgerond naar de hogere eenheid.
Het beroepsmatig gebruik vastgesteld overeenkomstig deze methode met betrekking tot jaar X geldt in de regel als raming voor het beroepsmatig gebruik in jaar X+1.
108. De belastingplichtige mag naar eigen inzicht methode 1 combineren met methode 2. Dit wil zeggen dat hij per individueel voertuig elk jaar de keuze heeft om hetzij een volledige rittenadministratie bij te houden (methode 1), hetzij een semi-forfaitaire formule te gebruiken (methode 2). De keuze geldt voor een kalenderjaar.
Administratieve tolerantie
109. Wanneer een belastingplichtige een autovoertuig ter beschikking stelt van een werknemer met wie hij een arbeidsovereenkomst van handelsvertegenwoordiging heeft gesloten en er een beroep wordt gedaan op methode 1, wordt aanvaard dat er minstens een beroepsmatig gebruik is van 50%, zonder dat dit moet worden gestaafd aan de hand van een rittenadministratie. Deze administratieve tolerantie geldt slechts voor één voertuig per gebruiker.
3.2.1.3.2. Methode 2
110. Om de belastingplichtige die geen rittenadministratie wenst bij te houden toch toe te laten het beroepsgebruik vast te stellen op een manier die verband houdt met het werkelijk gebruik van ieder individueel autovoertuig aanvaardt de administratie, ter vereenvoudiging, de toepassing van volgende formule:
%Privé = ( ( Afstand WoonWerk x 2 x 200 + 6.000 ) / Totale Afstand ) x 100
%Beroep = 100% - %Privé
Met als parameters:
"%Privé" = de verhouding van het privématig gebruik
"%Beroep" = de verhouding van het beroepsmatig gebruik (het resultaat van de berekening mag worden afgerond naar de hogere eenheid)
"Afstand WoonWerk" = de afstand van de woonplaats tot de werkplaats in kilometer (zie randnr. 98)
"Totale Afstand" = de reële afstand afgelegd in een kalenderjaar in kilometer (kilometerteller voertuig)
"200" = forfaitair bepaald aantal gepresteerde werkdagen per kalenderjaar waarbij het voertuig geacht wordt te zijn gebruikt voor het woon-werkverkeer, heen en terug
"6.000 km" = forfaitair bepaald overig privégebruik per kalenderjaar
111. De semi-forfaitaire methode is in beginsel van toepassing op een autovoertuig dat door een belastingplichtige ter beschikking wordt gesteld van een werknemer, bestuurder of zaakvoerder die dat voertuig gebruikt voor beroepsverplaatsingen en privéverplaatsingen (met inbegrip van het woon-werkverkeer). Deze formule kan echter eveneens worden toegepast door de belastingplichtige die zelf een autovoertuig gebruikt. Er moeten wel een aantal voorwaarden vervuld zijn om deze methode te kunnen toepassen (zie randnr. 117).
112. Het forfaitair bepaald aantal gepresteerde werkdagen per kalenderjaar (200) blijft onveranderd. Deze factor houdt reeds rekening met vakantiedagen, ziektedagen, dagen telewerk, deeltijdse arbeid, enz.
Voorbeeld
Een werkneemster beschikt over een personenwagen die ze zowel voor beroepsdoeleinden als voor privédoeleinden gebruikt. In 2015 neemt zij in de maand augustus onbetaald verlof.
De factor 200 wordt niet verminderd. Het uitsluitend privégebruik van het vervoermiddel in augustus beïnvloedt overigens evenmin het forfaitair bepaald overig privégebruik per kalenderjaar (6.000 km).
113. Het aantal keer dat de gebruiker het traject woonplaats-werkplaats daadwerkelijk aflegt met het voertuig is dan ook niet van belang. Het is zelfs mogelijk deze methode toe te passen in het geval het traject woonplaats-werkplaats nooit wordt afgelegd (vb. de werknemer werkt vanuit zijn woonplaats, de werknemer gaat nooit rechtstreeks naar kantoor) op voorwaarde dat de overige voorwaarden met betrekking tot deze methode zijn vervuld (zie randnr. 117).
Voorbeeld
Een werknemer die in Aalst woont rijdt meestal rechtstreeks naar klanten vanuit zijn woonplaats. Gewoonlijk 2 dagen per week (92 dagen in de loop van 2015) werkt hij echter in zijn kantoor in de maatschappelijke zetel te Waver (afstand Aalst-Waver bedraagt 64 km).
Het kantoor te Waver wordt aangemerkt als de werkplaats van de bediende.
De belastingplichtige (werkgever) die ervoor opteert methode 2 toe te passen dient bij de vaststelling van het beroepsmatig gebruik van het voertuig door de bediende rekening te houden met een "Afstand WoonWerk" = 64 km.
Het feit dat het traject in 2015 slechts 92 dagen wordt afgelegd heeft niet tot gevolg dat de parameter 200 van het forfait mag worden verminderd.
114. Wanneer de woonplaats (of verblijfplaats) samenvalt met de plaats van tewerkstelling of de plaats waar of van waaruit de economische activiteit wordt uitgeoefend heeft de parameter "Afstand WoonWerk" een waarde "0".
Voorbeeld
Een zelfstandig boekhouder woont in Durbuy. Op hetzelfde adres heeft hij de zetel van zijn economische activiteit gevestigd van waaruit hij alle beroepsmatige verplaatsingen verricht.
Aangezien de woonplaats samenvalt met de plaats van waaruit hij zijn economische activiteit verricht, heeft de parameter "Afstand WoonWerk" een waarde "0".
115. De formule moet echter aangepast worden indien zich in de loop van een kalenderjaar een wijziging voordoet inzake het gebruik van het autovoertuig.
Dit is het geval wanneer het voertuig in de loop van een kalenderjaar wordt in gebruik genomen door een belastingplichtige: de parameters "200" en "6.000 km" moeten dienovereenkomstig pro rata temporis worden verminderd.
Voorbeeld
Een vennootschap stelt op 1 augustus 2015 een wagen ter beschikking van een personeelslid. De parameter "Afstand WoonWerk" bedraagt 16 km en de totale afstand afgelegd vanaf 1 augustus tot 31 december (153 dagen) bedraagt 9.150 km (volgens kilometerteller).
De formule dient als volgt te worden aangepast:
%Privé = ( (16 km x 2 x 200 + 6.000 km) / 9.150 km ) x 100 x 153/365 = 56,81%
%Beroep = 100% - 56,81% = 43,19% (afgerond naar de hogere eenheid: 44%)
116. De formule moet eveneens aangepast worden wanneer de afstand van de woonplaats naar de plaats van tewerkstelling of de plaats waar of van waaruit de economische activiteit wordt uitgeoefend wijzigt in de loop van het kalenderjaar: de factor "Afstand WoonWerk" moet in dat geval pro rata temporis worden berekend; de factoren "2 x 200" en "6.000" blijven ongewijzigd.
117. Drie cumulatieve toepassingsvoorwaarden met betrekking tot methode 2:
a) er is één vaste gebruiker (de zaakvoerder, bestuurder, werknemer met inbegrip van hun gezin) van het autovoertuig
Voorbeeld
Een vennootschap beschikt over een bedrijfsvoertuig (poolwagen) dat door de werknemers afwisselend mag worden gebruikt zowel voor dienstverplaatsingen als voor privéverplaatsingen naargelang de beschikbaarheid van het voertuig. Aangezien er geen vaste gebruiker is voor dat voertuig, is de toepassing van methode 2 niet mogelijk.
b) er is één voertuig per gebruiker
Wanneer de vaste gebruiker van een autovoertuig eveneens de vaste gebruiker is van één of meer andere autovoertuigen, kan methode 2 slechts ten aanzien van één van deze voertuigen worden toegepast.
Voorbeeld
Een zelfstandig glazenwasser te Luik beschikt over een stationwagen (break) en een personenwagen (berline). Beide voertuigen worden door hem en zijn gezin zowel beroepsmatig als privématig gebruikt. De belastingplichtige natuurlijke persoon kan slechts ten aanzien van één van beide personenwagens de semi-forfaitaire methode 2 toepassen.
c) het voertuig moet daadwerkelijk als werkinstrument of exploitatiemiddel worden gebruikt in het kader van de economische activiteit. De voertuigen die niet of slechts onbeduidend (occasioneel of toevallig) worden gebruikt voor de economische doeleinden van de belastingplichtige worden uitdrukkelijk uitgesloten van de toepassing van methode 2.
Van een onbeduidend beroepsmatig gebruik is sprake als het voertuig minder dan 10% voor beroepsdoeleinden wordt gebruikt.
Dit is een feitenkwestie die de administratie geval per geval zal beoordelen. Teneinde zich te vergewissen van het standpunt van de administratie ten aanzien van het gebruik van een bepaald voertuig kan de belastingplichtige een voorafgaandelijk akkoord sluiten met de administratie (vb. akkoord van het bevoegd btw-controlekantoor).
Wanneer een belastingplichtige een voertuig ter beschikking stelt van een werknemer in het kader van het loonbeleid gaat de administratie er voor de toepassing van methode 2 van uit dat het voertuig daadwerkelijk als werkinstrument of als exploitatiemiddel wordt gebruikt.
118. De belastingplichtige moet het gebruik op basis van deze methode vaststellen per autovoertuig. Deze berekening dient als basis om het recht op aftrek vast te stellen. Het resultaat van de berekening mag worden afgerond naar de hogere eenheid.
Het beroepsmatig gebruik vastgesteld overeenkomstig deze methode met betrekking tot jaar X geldt in de regel als raming voor het beroepsmatig gebruik in jaar X+1.
119. De belastingplichtige mag naar eigen inzicht methode 1 combineren met methode 2. Dit wil zeggen dat hij per individueel voertuig elk jaar de keuze heeft hetzij een volledige rittenadministratie bij te houden (methode 1), hetzij een semi-forfaitaire formule te gebruiken (methode 2). De keuze geldt voor een kalenderjaar.
3.2.1.3.3. Methode 3
120. Voor sommige belastingplichtigen kan het toepassen van methode 1 en zelfs van methode 2 een belangrijke administratieve last tot gevolg hebben.
De administratie aanvaardt om die reden dat de belastingplichtige het beroepsgebruik middels een algemeen forfait vaststelt op: %Beroep = 35%.
121. Drie cumulatieve toepassingsvoorwaarden met betrekking tot methode 3:
a) Methode 3 moet in principe worden toegepast op alle gemotoriseerde vervoermiddelen bestemd voor het vervoer van personen en/of goederen over de weg (aangekocht of gehuurd) die zowel voor de economische activiteit als anderszins worden gebruikt in de mate uiteraard waarin ze niet uitdrukkelijk werden uitgesloten van deze methode (zie randnr. 92).
Onder voorbehoud van wat hierna wordt gezegd (onder b)) mag de belastingplichtige methode 3 in principe niet combineren met methode 1 en/of methode 2 om het beroepsgebruik vast te stellen.
b) Het forfait geldt slechts voor één voertuig per gebruiker.
Beschikt de belastingplichtige natuurlijke persoon of zijn gezin over meer dan 1 personenwagen of stelt de belastingplichtige aan een bedrijfsleider of personeelslid (of hun gezin) meer dan 1 personenwagen ter beschikking, dan mag het forfait slechts voor één gemengd gebruikt voertuig naar keuze worden toegepast. Voor de andere personenwagen(s) die gemengd worden gebruikt, moet het beroepsmatig karakter worden aangetoond aan de hand van een rittenadministratie.
De belastingplichtige bepaalt bij aankoop of bij aanvang huur van een voertuig ten aanzien van welk voertuig hij het algemeen forfait van 35% toepast. Wat de andere voertuigen betreft waarover hij (of zijn gezin beschikt) past hij methode 1 toe.
c) het voertuig moet daadwerkelijk als werkinstrument of als exploitatiemiddel worden gebruikt in het kader van de economische activiteit. De voertuigen die niet of slechts onbeduidend (occasioneel of toevallig) worden gebruikt voor de economische doeleinden van de belastingplichtige worden uitdrukkelijk uitgesloten van de toepassing van methode 3.
Van een onbeduidend beroepsmatig gebruik is sprake als het voertuig minder dan 10% voor beroepsdoeleinden wordt gebruikt.
Dit is een feitenkwestie die de administratie geval per geval zal beoordelen. Teneinde zich te vergewissen van het standpunt van de administratie ten aanzien van het gebruik van een bepaald voertuig kan de belastingplichtige een voorafgaandelijk akkoord sluiten met de administratie (vb. akkoord van het bevoegd btw-controlekantoor).
Wanneer een belastingplichtige een voertuig ter beschikking stelt van een werknemer in het kader van het loonbeleid gaat de administratie er voor de toepassing van methode 3 van uit dat het voertuig daadwerkelijk als werkinstrument of als exploitatiemiddel wordt gebruikt.
122. De belastingplichtige die ervoor opteert moet het algemeen forfait toepassen gedurende minstens 4 kalenderjaren te rekenen vanaf het jaar waarin deze methode voor het eerst wordt toegepast.
Voorbeeld
Een belastingplichtige (natuurlijk persoon) beschikt over drie personenwagens die hij zowel gebruikt in het kader van zijn economische activiteit als anderszins. Twee voertuigen gebruikt hij (of zijn gezin) zelf en het derde stelt hij ter beschikking van een werknemer. De belastingplichtige opteert voor de toepassing van methode 3. Zowel voor het voertuig dat hij ter beschikking stelt van een werknemer als voor één van de personenwagens die hij zelf gebruikt moet hij methode 3 toepassen (het forfait toe van 35%) Voor het andere voertuig dat hij zelf gebruikt moet hij methode 1 (rittenadministratie) toepassen.
3.2.1.4. Afzonderlijke regeling om het beroepsgebruik vast te stellen van fiscale lichte vrachtwagens beoogd door artikel 4, § 2 van het Wetboek van de met inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen (met inbegrip van een methode 4)
3.2.1.4.1. Algemeen
123. Deze afzonderlijke regeling is van toepassing op de autovoertuigen van het type "lichte vrachtwagen" behorende tot één van volgende categorieën:
a) elke auto bestaande uit een volledig van de laadruimte afgesloten enkele of dubbele cabine die ten hoogste respectievelijk twee of zes plaatsen mag bevatten, die van de bestuurder niet inbegrepen, en een open laadbak;
b) elke auto gelijktijdig bestaande uit een passagiersruimte die ten hoogste twee plaatsen mag bevatten, die van de bestuurder niet inbegrepen en een daarvan afgesloten laadruimte waarvan de afstand, tussen elk punt van de scheidingswand achter de zitplaatsen en de binnenkant van de achterzijde van de laadruimte, gemeten in de langsrichting van het voertuig, op een hoogte van 20 cm boven de vloer, steeds minstens 50 pct. dient te bedragen van de lengte van de wielbasis. Deze laadruimte moet bovendien over haar hele oppervlakte bestaan uit een van het koetswerk deel uitmakende, vaste of duurzaam bevestigde, horizontale laadvloer zonder verankeringsplaatsen voor bijkomende banken, zetels of veiligheidsgordels;
c) elke auto gelijktijdig bestaande uit een passagiersruimte die ten hoogste zes plaatsen mag bevatten, die van de bestuurder niet inbegrepen en een daarvan volledig afgesloten laadruimte waarvan de afstand, tussen elk punt van de scheidingswand achter de laatste rij zitplaatsen en de binnenkant van de achterzijde van de laadruimte, gemeten in de langsrichting van het voertuig, op een hoogte van 20 cm boven de vloer, steeds minstens 50 pct. dient te bedragen van de lengte van de wielbasis. Deze laadruimte moet bovendien over haar hele oppervlakte bestaan uit een van het koetswerk deel uitmakende, vaste of duurzaam bevestigde, horizontale laadvloer zonder verankeringsplaatsen voor bijkomende banken, zetels of veiligheidsgordels.
124. Ten aanzien van de hiervoor bedoelde fiscale lichte vrachtwagens moet volgend onderscheid worden gemaakt:
a) de voertuigen die (bijna) uitsluitend beroepsmatig worden gebruikt en waarvoor geen van de methoden om het beroepsgebruik vast te stellen moet worden toegepast (zie randnrs. 94-96);
Hierbij wordt opgemerkt dat de verplaatsingen van werknemers in de bouwsector vanuit hun woonplaats naar een verzamelplaats die zich al dan niet situeert op de maatschappelijke zetel (of een inrichting van de belastingplichtige), waarna ze gezamenlijk naar een specifieke werf rijden, volledig worden aangemerkt als beroepsmatige verplaatsingen.
Dat geldt ook voor verplaatsingen tussen de woonplaats en de maatschappelijke zetel (of een inrichting van de belastingplichtige) die afgelegd worden om materialen en gereedschap op te halen, alvorens naar een specifieke werf te rijden (zie randnr. 102 van deze circulaire).
b) wat de voertuigen betreft die zowel voor de economische activiteit als anderszins worden gebruikt heeft de belastingplichtige, voor fiscale lichte vrachtwagens niet bedoeld onder a), de keuze om:
- ofwel, voor alle fiscale lichte vrachtwagens (niet bedoeld onder a) methode 1 (rittenadministratie) toe te passen;
- ofwel, voor alle fiscale lichte vrachtwagens (niet bedoeld onder a) een methode 4 (forfait) toe te passen.
Opmerking
125. De belastingplichtige moet de methoden vermeld in randnrs. 106-122 combineren met de afzonderlijke regeling die van toepassing is op de lichte vrachtwagens beoogd door artikel 4, § 2, van het Wetboek van de met inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen.
Men moet met andere woorden de regels die gelden voor de fiscale lichte vrachtwagens afzonderlijk toepassen van de regels die gelden voor de andere vervoermiddelen.
Voorbeeld
Een belastingplichtige beschikt over 2 voertuigen, waarvan 1 personenwagen en 1 fiscale lichte vrachtwagen, die beiden gemengd worden gebruikt. Om het beroepsmatig gebruik van deze vervoermiddelen vast te stellen heeft de belastingplichtige de keuze:
- wat de personenwagen betreft: methode 1, methode 2 of methode 3;
- wat de fiscale lichte vrachtwagen betreft: methode 1 of methode 4 (z. toelichting, hierna).
3.2.1.4.2. Methode 1
126. De belastingplichtige houdt dagelijks via manuele invoer (vb. rittenboekje, softwareprogramma) of op een geautomatiseerde wijze (vb. aangepast gps-systeem) een rittenadministratie bij.
Een volledige rittenadministratie veronderstelt het bijhouden van volgende gegevens met betrekking tot de dagelijkse verplaatsingen voor beroepsdoeleinden: datum van de rit, beginadres, eindadres, afgelegde kilometers per rit, totaal afgelegde kilometers per dag.
Daarnaast dient de kilometerstand bij het begin en einde van de periode (in principe per kalenderjaar) te worden geregistreerd.
De dagelijks bijgewerkte rittenadministratie dient op elk verzoek van de administratie te worden voorgelegd.
127. De belastingplichtige moet het gebruik op basis van deze methode vaststellen per autovoertuig van de onderneming. De behoorlijk gehouden rittenadministratie dient als basis om het recht op aftrek vast te stellen. Het resultaat van de berekening mag worden afgerond naar de hogere eenheid.
Het beroepsmatig gebruik vastgesteld overeenkomstig deze methode met betrekking tot jaar X geldt in de regel als raming voor het beroepsmatig gebruik in jaar X+1.
3.2.1.4.3. Methode 4
128. Deze methode voorziet in twee algemene forfaits om het beroepsgebruik vast te stellen. Beide forfaits worden hierna toegelicht.
De administratie aanvaardt dat de belastingplichtige het beroepsgebruik van een fiscale lichte vrachtwagen in beginsel vaststelt middels een algemeen forfait (methode 4-85%) op: %Beroep = 85%.
129. Rekening houdend met de bedoeling van de wetgever en teneinde misbruiken te voorkomen wordt de toepassing van het algemeen forfait van 85% beperkt tot de fiscale lichte vrachtwagens die door de belastingplichtige overwegend als werkinstrument of exploitatiemiddel worden gebruikt in het kader van diens economische activiteit. Deze bijkomende voorwaarde is bijgevolg strenger dan de voorwaarde inzake het gebruik vermeld in randnrs 94-96.
130. Het betreft een feitenkwestie waarbij rekening gehouden wordt met het gegeven dat de wetgever tot doel heeft gehad bepaalde voertuigen die worden ontworpen en gebouwd voor het vervoer van goederen en waarvan de toegelaten massa niet meer is dan 3.500 kg te onderwerpen aan een gunstiger fiscaal regime (zowel inzake directe belastingen als inzake btw). Deze categorieën van voertuigen worden duidelijk afgebakend.
Bij deze beoordeling moet men rekening houden met de algemene feitelijke omstandigheden waarin de economische activiteit van de belastingplichtige wordt uitgeoefend, waarbij in het bijzonder rekening kan gehouden worden met:
- de aard van de economische activiteit van de belastingplichtige waarvan het vervoer van goederen (grondstoffen, materialen, handelsgoederen) een kenmerkend element is;
- het type van lichte vrachtwagen (open laadbak, afgesloten laadruimte, aantal zitplaatsen) waarbij het gebruik door de belastingplichtige verband houdt met de aard van de economische activiteit;
- de identiteit van de persoon aan wie het vervoermiddel door de belastingplichtige ter beschikking wordt gesteld (de gebruiker) inzonderheid met zijn functie en taken, zelfs al is het vervoer van goederen een kenmerkend element van de economische activiteit en zelfs al houdt het type van lichte vrachtwagen dat wordt gebruikt verband met de aard van die economische activiteit.
131. Fiscale lichte vrachtwagens die niet overwegend beroepsmatig worden gebruikt kunnen het algemeen forfait van 85% bijgevolg niet toepassen. Hetzelfde geldt voor fiscale lichte vrachtwagens die in de loop van de gebruiksduur niet langer voldoen aan die voorwaarde.
Ten aanzien van de gemengd gebruikte fiscale lichte vrachtwagens waarvan het gebruik niet of niet meer beantwoordt aan de omstandigheden beoogd in de nrs. 129 en 130, hiervoor, kan het beroepsmatig gebruik vastgesteld worden op basis van een algemeen forfait (methode 4-35%) van: %Beroep = 35% mits is voldaan aan navolgende voorwaarden
Twee cumulatieve toepassingsvoorwaarden met betrekking tot methode 4-35%:
a) Het forfait geldt slechts voor één voertuig per gebruiker.
Het beroepsforfait van 35% bij toepassing van methode 4-35% geldt slechts voor één voertuig per gebruiker. Beschikt de belastingplichtige (of zijn gezin) over meer dan 1 lichte vrachtauto die gemengd, maar niet overwegend beroepsmatig wordt gebruikt of stelt de belastingplichtige aan een bedrijfsleider of personeelslid (of hun gezin) meer dan 1 zo’n voertuig ter beschikking, mag het forfait slechts voor één gemengd gebruikt voertuig naar keuze worden toegepast. Voor de andere voertuig(en) die gemengd worden gebruikt, moet het beroepsmatig karakter worden aangetoond aan de hand van een rittenadministratie.
De belastingplichtige bepaalt bij aankoop of bij aanvang huur van een voertuig ten aanzien van welk voertuig hij het algemeen forfait van 35 pct. toepast. Wat de andere voertuigen betreft waarover hij (of zijn gezin beschikt) past hij methode 1 toe.
b) Het voertuig moet daadwerkelijk als werkinstrument of als exploitatiemiddel worden gebruikt in het kader van de economische activiteit. De voertuigen die niet of slechts onbeduidend (occasioneel of toevallig) worden gebruikt voor de economische doeleinden van de belastingplichtige worden uitdrukkelijk uitgesloten van de toepassing van methode 4-35%.
Van een onbeduidend beroepsmatig gebruik is sprake als het voertuig minder dan 10% voor beroepsdoeleinden wordt gebruikt.
Dit is een feitenkwestie die de administratie geval per geval zal beoordelen. Teneinde zich te vergewissen van het standpunt van de administratie ten aanzien van het gebruik van een bepaald voertuig kan de belastingplichtige een voorafgaandelijk akkoord sluiten met de administratie (vb. akkoord van het bevoegd btw-controlekantoor).
Wanneer een belastingplichtige een voertuig ter beschikking stelt van een werknemer in het kader van het loonbeleid gaat de administratie er voor de toepassing van methode 4-35% van uit dat het voertuig daadwerkelijk als werkinstrument of als exploitatiemiddel wordt gebruikt.
132. De belastingplichtige is niet verplicht methode 4 toe te passen. Indien hij evenwel ervoor opteert het forfait toe te passen, is het in principe zonder onderscheid verplicht van toepassing op alle gemengd gebruikte fiscale lichte vrachtwagens (methode 4-85% en/of methode 4-35%).
De belastingplichtige die ervoor opteert moet het algemeen forfait toepassen gedurende minstens 4 kalenderjaren, te rekenen vanaf het jaar waarin deze methode voor het eerst werd toegepast.
3.2.2. Het gebruik van andere roerende goederen dan vervoermiddelen
3.2.2.1. Algemeen forfait
133. Ten aanzien van de andere roerende goederen dan vervoermiddelen die zowel voor de economische activiteit als anderszins worden gebruikt moet de verhouding tussen het privégebruik en het beroepsgebruik worden vastgesteld.
De administratie aanvaardt dat de belastingplichtige het beroepsgebruik van de hiervoor bedoelde goederen (met uitzondering van de goederen die hierna uitdrukkelijk worden uitgesloten) middels een algemeen forfait vaststelt op: %Beroep = 75%.
134. Dit algemeen forfait is in principe van toepassing op de roerende goederen andere dan vervoermiddelen ongeacht hun waarde die gemengd (beroepsmatig en privématig) worden gebruikt (zie evenwel punt 3.2.2.2.). Het is bijgevolg zowel van toepassing op de bedrijfsmiddelen als bedoeld in artikel 48, § 2, van het Wetboek als op de andere roerende goederen (vb. roerende goederen met een waarde lager dan 1.000 euro, exclusief btw, gehuurde roerende goederen).
135. Het algemeen forfait is niet enkel van toepassing op de aankoop of huur van een goed, maar eveneens op de daarmee verband houdende kosten (telefoonabonnement, gesprekskosten, internetabonnement, herstellingskost, …).
136. De belastingplichtige die kiest voor de toepassing van dit algemeen forfait wordt er van ontheven dit forfait toe te passen op de roerende goederen die uitsluitend voor beroepsdoeleinden worden gebruikt.
Er zal in dit verband geen rekening worden gehouden met een onbeduidend gebruik (occasioneel of toevallig gebruik) voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit (bv. een vaste pc op kantoor die af en toe ook privé wordt gebruikt). Dit is een feitenkwestie die de administratie geval per geval beoordeelt.
137. Indien de belastingplichtige kiest voor de toepassing van dit algemeen forfait is het van toepassing op alle roerende goederen andere dan vervoermiddelen die overwegend als werkinstrument of exploitatiemiddel worden gebruikt in het kader van de economische activiteit. De belastingplichtige zal het overwegend gebruik van een roerend goed als werkinstrument of exploitatiemiddel voor de doeleinden van zijn economische activiteit bijgevolg moeten kunnen aantonen indien hij zich wenst te beroepen op het algemeen forfait.
De goederen die slechts occasioneel of bijkomend worden gebruikt voor de economische doeleinden van de belastingplichtige worden echter uitdrukkelijk uitgesloten van de toepassing van dit algemeen forfait. Ten aanzien van deze goederen dient het beroepsmatig gebruik vastgesteld te worden onder toezicht van de administratie.
138. De keuze voor de toepassing van dit algemeen forfait gebeurt per kalenderjaar.
3.2.2.2. Uitsluitingen
139. Het algemeen forfait is niet van toepassing op leveringen van goederen zoals elektriciteit, aardgas, water, aardolie, enz. Ten aanzien van deze goederen dient het beroepsgebruik te worden vastgesteld onder toezicht van de administratie rekening houdend met de feitelijke omstandigheden (zie evenwel de administratieve tolerantie opgenomen in randnr. 145).
Het is evenmin van toepassing op goederen bestemd om door de belastingplichtige te worden verkocht of verhuurd.
140. Wordt er enkel een tankkaart (zonder autovoertuig) ter beschikking gesteld van een werknemer, zaakvoerder of bestuurder, dan kan het 75%-forfait niet toegepast worden.
Evenmin kan het beroepsmatig gebruik van de tankkaart vastgesteld worden op basis van een van de methoden. Het beroepsgebruik wordt in zo’n geval in principe vastgesteld op basis van de feitelijke omstandigheden onder toezicht van de administratie.
Het gebruik van een behoorlijk gehouden rittenadministratie kan aan een belastingplichtige die er uitdrukkelijk om verzoekt nochtans niet geweigerd worden, aangezien die werkwijze de toepassing is van het principe van het daadwerkelijk gebruik vervat in artikel 45, § 1, van het Wetboek.
Ook moet voor het verbruik van brandstof door voertuigen beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek rekening worden gehouden met de 50%-aftrekbeperking van artikel 45, § 2, van het Wetboek.
141. Het algemeen forfait is tenslotte niet van toepassing op de roerende goederen:
- die worden geleverd en onmiddellijk op zodanige wijze worden aangebracht aan een onroerend goed dat het onroerende goederen uit hun aard worden;
- bedoeld in artikel 20, § 2, tweede lid, 1° en 2 °, van het koninklijk besluit nr. 1 van 29.12.1992 die worden geleverd en aangehecht aan een onroerend goed hoewel ze niet de aard van onroerende goederen uit hun aard verkrijgen.
Hiervoor wordt verwezen naar randnrs. 142-143.
3.2.3. Vaststellen van het gebruik van onroerende goederen uit hun aard
142. Ten aanzien van onroerende goederen uit hun aard dient de verhouding beroepsmatig en privématig gebruik onder toezicht van de administratie vastgesteld te worden door de belastingplichtige op basis van de feitelijke omstandigheden.
143. Hetzelfde geldt ten aanzien van de roerende goederen bedoeld in artikel 20, § 2, tweede lid, 1° en 2 °, van het koninklijk besluit nr. 1 van 29.12.1992 die worden geleverd en aangehecht aan een onroerend goed, zelfs indien ze niet het karakter van onroerende goederen uit hun aard verkrijgen.
3.3. Het vaststellen van het recht op aftrek
3.3.1. Algemeen
144. Het beroepsgebruik dat wordt vastgesteld overeenkomstig de regels uiteengezet in punt 3.2. dient als basis voor het vaststellen van het recht op aftrek in hoofde van de belastingplichtige.
Het recht op aftrek van btw geheven van goederen en diensten die om niet ter beschikking worden gesteld van een zaakvoerder, bestuurder of werknemer of die, meer algemeen, door de belastingplichtige worden gebruikt voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit, wordt immers beperkt overeenkomstig het bestemmingsprincipe vervat in de artikelen 45, § 1 en § 1quinquies van het Wetboek en in artikel 1, § 2, van het koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969 met betrekking tot de aftrekregeling.
145. Er dient geen rekening meer te worden gehouden met het voordeel van alle aard dat wordt vastgesteld inzake inkomstenbelastingen.
Dit principe geldt niet alleen voor de bedrijfsmiddelen, maar ook voor andere goederen en diensten die de belastingplichtige gebruikt of verbruikt in het kader van zijn economische activiteit.
Administratieve tolerantie
Voor de gratis terbeschikkingstelling van verwarming en van elektriciteit gebruikt voor andere doeleinden dan verwarming van de zaakvoerder, bestuurder of een personeelslid die de goederen ook mag gebruiken voor privédoeleinden, mag de belastingplichtige rechtspersoon in geval van een normaal verbruik de btw volledig in aftrek brengen (dus ook op het privégebruik), op voorwaarde dat de btw op het aangerekende forfaitaire voordeel van alle aard inzake directe belastingen doorgestort wordt aan de Schatkist.
Aangezien dit voordeel van alle aard in principe inclusief btw wordt vastgesteld, wordt de verschuldigde btw verkregen door het bedrag van dit voordeel te vermenigvuldigen met de breuk 21/121, uiterlijk op te nemen in de periodieke btw-aangifte in te dienen op 20 april van het jaar volgend op het verbruik.
3.3.2. Bijzonder geval: vervoermiddelen
3.3.2.1. Algemeen
146. Het percentage beroepsgebruik, dat wordt bepaald volgens methode 1 of methode 2, dient als uitgangspunt om het recht op aftrek vast te stellen dat onder meer toegepast moet worden op de btw geheven van:
- de aankoop en de huur van een voertuig;
- de aankoop van brandstof;
- de uitgaven voor herstelling en onderhoud;
- de aankoop van toebehoren.
147. Deze aftrek wordt in beginsel individueel per vervoermiddel vastgesteld, waarbij de eventuele toepassing van artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek (maximaal 50% aftrek) niet uit het oog mag worden verloren (z. evenwel punt 3.3.2.2. voor een vereenvoudigingsmaatregel bij het bepalen van het recht op aftrek).
Ten aanzien van de gemengde belastingplichtige dient echter mogelijk een bijkomende beperking te worden toegepast (zie hoofdstuk 4).
148. In principe is het overeenkomstig methode 3 of methode 4 forfaitair bepaalde percentage beroepsgebruik gelijk aan het aftrekpercentage.
Ten aanzien van de gemengde belastingplichtige dient echter mogelijk een bijkomende beperking te worden toegepast (zie hoofdstuk 4).
3.3.2.2. Vereenvoudigingsmaatregel bij het bepalen van het recht op aftrek van btw geheven van kosten in verband met vervoermiddelen
149. In afwijking van wat wordt gezegd in punt 3.3.2.1. aanvaardt de administratie evenwel, ter vereenvoudiging, dat de belastingplichtige die het gebruik van de vervoermiddelen heeft vastgesteld op basis van methode 1 en/of methode 2 een globaal gemiddeld aftrekpercentage berekent voor elk van navolgende categorieën afzonderlijk:
- autovoertuigen die de aftrekbeperking beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek ondergaan;
- lichte vrachtwagens beoogd door artikel 45, § 2, tweede lid, f), van het Wetboek (enkel methode 1 mogelijk);
- autovoertuigen bestemd voor het bezoldigd personenvervoer beoogd door artikel 45, § 2, tweede lid, j), van het Wetboek;
- bromfietsen en motorfietsen beoogd door artikel 45, § 2, tweede lid, g), van het Wetboek.
150. Het vaststellen van een globaal gemiddeld aftrekpercentage ten aanzien van vervoermiddelen moet gebeuren op volgende wijze:
- per individueel voertuig bepaalt de belastingplichtige overeenkomstig methode 1 of 2 het percentage beroepsgebruik (%Beroep). Dit percentage is in principe het aftrekpercentage behalve in het geval wanneer, bij toepassing van artikel 45, § 2, of van artikel 46 van het Wetboek, het aftrekpercentage moet beperkt worden;
- vervolgens wordt de optelsom gemaakt van de overeenkomstig het voorgaande streepje berekende aftrekpercentages en wordt dat totaal gedeeld door het aantal betrokken vervoermiddelen.
Het eindresultaat van deze berekening vormt het globaal gemiddeld aftrekpercentage (Gemiddeld%Aftrek) voor de vervoermiddelen van betrokken categorie. Het resultaat mag worden afgerond naar de hogere eenheid.
151. De belastingplichtige berekent op dezelfde wijze jaar na jaar een nieuw globaal gemiddeld aftrekpercentage per categorie.
152. Het globaal gemiddeld aftrekpercentage moet toegepast worden op btw geheven van de aankoop of huur alsook op alle gebruikskosten (brandstofkosten, onderhoudskosten, herstellingskosten) met betrekking tot de vervoermiddelen waarvan het beroepsgebruik werd vastgesteld middels methode 1 en/of methode 2.
153. De belastingplichtige is uiteraard niet verplicht deze berekeningswijze van het recht op aftrek toe te passen. De belastingplichtige die ervoor kiest moet deze berekeningswijze echter toepassen gedurende minstens 4 kalenderjaren, te rekenen vanaf het jaar waarin deze berekeningswijze voor het eerst is toegepast (tenzij hij er in de loop van die periode voor zou opteren het beroepsgebruik vast te stellen overeenkomstig methode 3 of methode 4).
154. Voor toepassingen, zie bijlage 1, voorbeelden 4, 5 en 6.
3.4. Het vaststellen van de normale waarde
3.4.1. Principe
155. De terbeschikkingstelling van een goed tegen betaling van een prijs, vormt een te belasten verhuur in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Wetboek, behoudens wanneer het een onroerende verhuur betreft (handeling vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3, 2°, van het Wetboek).
156. Overigens mag de maatstaf van heffing hier in bepaalde gevallen niet lager zijn dan de normale waarde (artikelen 32, 33, § 2, van het Wetboek).
Voor een bijkomende toelichting bij het vaststellen van de normale waarde wordt verwezen naar de circulaire nr. AFZ 3/2007 van 15.02.2007 op grond waarvan, in de gevallen waarin het bepalen van de maatstaf van heffing voor bepaalde handelingen verricht tegen een tegenprestatie die lager is dan de normale waarde ernstige moeilijkheden oplevert, de administratie uitdrukkelijk de mogelijkheid voorziet om gebruik te maken van een forfaitaire wijze van berekening of nog van eenvoudige en evenwichtige criteria (zie randnr. 45 van voornoemde circulaire).
3.4.2. Bepalen van de normale waarde ten aanzien van vervoermiddelen bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek
157. Vooraf wordt opgemerkt dat een belastingplichtige die zich beperkt tot de verhuur van een vervoermiddel aan de zaakvoerder, bestuurder of een personeelslid niet beoogd wordt door artikel 45, § 2, tweede lid, i), van het Wetboek en dus geen economische activiteit uitoefent die bestaat in de verhuur van autovoertuigen (zie beslissing nr. E.T.113.611 van 07.11.2007). Derhalve wordt het recht op aftrek van btw geheven van de aankoop of huur van die voertuigen, alsook van de leveringen van goederen en diensten met betrekking tot die voertuigen (brandstof, onderhoud, herstelling, enz.) beperkt tot 50%.
De belastingplichtige koopt een voertuig
158. Ten aanzien van de vervoermiddelen als bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek die door de belastingplichtige worden aangekocht en onder bezwarende titel ter beschikking worden gesteld in omstandigheden beoogd door artikel 33, § 2, van het Wetboek aanvaardt de administratie dat de normale waarde (NW) jaarlijks als volgt wordt berekend:
NW = ( ( Aankoopprijs / 5 ) + Kosten ) x ( 50% - %Beroep )
Met als parameters:
"%Beroep" = de verhouding van het beroepsmatig gebruik van het individuele voertuig door een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid, vastgesteld volgens één van de drie methoden vermeld onder punt 3.2.1.3.
"Aankoopprijs / 5" = de maatstaf van heffing bij aankoop van het voertuig gedeeld door het aantal jaren van het herzieningstijdvak (indien het voertuig langer dan 5 kalenderjaren wordt gebruikt heeft in deze formule de parameter "Aankoopprijs / 5" de waarde 0)
"Kosten" = de maatstaf van heffing van de overige uitgaven met betrekking tot het voertuig waarover btw werd geheven
Indien het beroepsgebruik 50% bereikt of overschrijdt dient de normale waarde niet te worden vastgesteld.
De belastingplichtige huurt een voertuig
159. Ten aanzien van de vervoermiddelen als bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek die door de belastingplichtige worden gehuurd en onder bezwarende titel ter beschikking worden gesteld in omstandigheden beoogd door artikel 33, § 2, van het Wetboek aanvaardt de administratie dat de normale waarde (NW) jaarlijks als volgt wordt berekend:
NW = ( ( Huurprijs ) + Kosten ) x ( 50% - %Beroep )
Met als parameters:
"%Beroep" = de verhouding van het beroepsmatig gebruik van het individuele voertuig door een zaakvoerder, bestuurder of een personeelslid, vastgesteld volgens één van de drie methoden vermeld onder punt 3.2.1.3.
"Huurprijs" = de maatstaf van heffing bij huur van het individuele voertuig, in voorkomend geval inclusief de bijkomende kosten waarover btw werd geheven
"Kosten" = de maatstaf van heffing van de overige uitgaven met betrekking tot het voertuig waarover btw werd geheven
Indien het beroepsgebruik 50% bereikt of overschrijdt dient de normale waarde niet te worden vastgesteld.
Opmerkingen
160. De parameter die de verhouding van het beroepsmatig gebruik weergeeft in de hiervoor bedoelde formules, wordt in principe individueel toegepast per vervoermiddel beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek (zie evenwel punt 3.4.3. voor een vereenvoudigingsmaatregel bij het bepalen van de normale waarde).
161. In het geval tenslotte waarin een belastingplichtige een vervoermiddel dat hij heeft aangekocht met toepassing van een bijzondere maatstaf van heffing (zie de administratieve toegeving toegelicht in punt 2.5.) onder bezwarende titel ter beschikking stelt in omstandigheden beoogd door artikel 33, § 2, van het Wetboek aanvaardt de administratie dat de normale waarde (NW) jaarlijks als volgt wordt berekend:
NW = ( ( BijzondereMaatstaf / 5 + Kosten ) ) x ( 50% - %Beroep )
Met als parameters:
"%Beroep" = de verhouding van het beroepsmatig gebruik van het individuele voertuig door een zaakvoerder, bestuurder of een personeelslid, vastgesteld volgens één van de methoden vermeld onder punt 3.2.1.
"BijzondereMaatstaf / 5" = de maatstaf van heffing bij aankoop die wordt beperkt tot 50% van de verkoopprijs (excl. btw) gedeeld door het aantal jaren van het herzieningstijdvak (indien het goed langer dan 5 kalenderjaren wordt gebruikt heeft in deze formule de parameter "BijzondereMaatstaf / 5" de waarde 0)
"Kosten" = de maatstaf van heffing van de overige uitgaven waarover btw werd geheven met betrekking tot het voertuig
3.4.3. Vereenvoudigingsmaatregel bij het bepalen van de normale waarde bij de terbeschikkingstelling van vervoermiddelen
162. Naar analogie van de vereenvoudigingsmaatregel voorzien in punt 3.3.2.2. aanvaardt de administratie dat de belastingplichtige, van wie het beroepsgebruik wordt vastgesteld overeenkomstig één van de methoden vermeld onder punt 3.2.1., een gemiddelde normale waarde berekent voor navolgende categorieën:
- autovoertuigen die de aftrekbeperking beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek ondergaan (met inbegrip van de voertuigen waarvoor, individueel beschouwd, het beroepsgebruik 50 % bereikt of overstijgt);
- lichte vrachtwagens beoogd door artikel 45, § 2, tweede lid, f), van het Wetboek;
- autovoertuigen bestemd voor het bezoldigd personenvervoer beoogd door artikel 45, § 2, tweede lid, j), van het Wetboek;
- bromfietsen en motorfietsen beoogd door artikel 45, § 2, tweede lid, g), van het Wetboek.
163. Het vaststellen van een gemiddelde normale waarde moet gebeuren in drie stappen op volgende wijze:
a) eerst wordt het gemiddeld beroepsgebruik vastgesteld per categorie
- per individueel voertuig bepaalt de belastingplichtige het percentage beroepsgebruik (%Beroep). Omwille van de fiscale neutraliteit moet dit percentage beperkt worden tot 50% voor de voertuigen beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek;
- vervolgens wordt de optelsom gemaakt van de overeenkomstig het voorgaande streepje berekende percentages en gedeeld door het aantal betrokken vervoermiddelen.
Het eindresultaat van deze berekening vormt het gemiddeld percentage beroepsgebruik (Gemiddeld%Beroep) voor deze vervoermiddelen. Het resultaat mag worden afgerond naar de hogere eenheid.
b) vervolgens wordt de gemiddelde kost berekend per categorie
- per individueel voertuig dat de belastingplichtige koopt bepaalt hij de maatstaf van heffing bij aankoop; gedurende het herzieningstijdvak wordt die maatstaf van heffing bij aankoop voor 1/5de jaarlijks in rekening gebracht (indien het voertuig langer dan 5 kalenderjaren wordt gebruikt, wordt er bijgevolg niets in rekening gebracht);
- per individueel voertuig dat de belastingplichtige huurt bepaalt hij de jaarlijkse huurkost (de maatstaf van heffing bij huur van het goed (jaarbasis), in voorkomend geval inclusief de bijkomende kosten waarover btw werd geheven);
- voor alle betrokken voertuigen bepaalt hij de kosten (de maatstaf van heffing van de overige uitgaven met betrekking tot de voertuigen waarover btw werd geheven).
De optelsom van voorgaande elementen wordt gedeeld door het aantal betrokken vervoermiddelen. Het eindresultaat van deze berekening vormt de jaarlijkse gemiddelde kostprijs (GemiddeldeKostprijs) voor deze vervoermiddelen.
c) de normale waarde wordt vastgesteld per categorie
- voor de voertuigen beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek:
GNW = ( GemiddeldeKostprijs ) x ( 50% - Gemiddeld%Beroep )
- voor de overige voertuigen:
GNW = ( GemiddeldeKostprijs ) x ( 100% - Gemiddeld%Beroep )
164. De belastingplichtige is uiteraard niet verplicht deze wijze om de normale waarde vast te stellen toe te passen. De belastingplichtige die ervoor opteert moet deze berekeningswijze evenwel toepassen gedurende minstens 4 kalenderjaren, te rekenen vanaf het jaar waarin deze berekeningswijze voor het eerst is toegepast,
165. Voor een toepassing zie bijlage 1, voorbeeld 7.
3.4.4. Bepalen van de normale waarde voor andere goederen dan vervoermiddelen bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek
166. Ten aanzien van andere goederen dan de voertuigen bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek wordt de normale waarde in beginsel vastgesteld overeenkomstig artikel 32, eerste lid, van het Wetboek.
167. Indien er geen vergelijkbare verrichting voorhanden is mag de normale waarde van de verhuurdienst, overeenkomstig artikel 32, tweede lid, van het Wetboek, niet lager zijn dan de door de belastingplichtige voor het verrichten van die dienst gemaakte uitgaven. De administratie aanvaardt in ieder geval dat de normale waarde jaarlijks wordt vastgesteld als volgt:
De belastingplichtige koopt een bedrijfsmiddel
NW = ( ( Aankoopprijs / 5 of 15 ) + Kosten ) x ( 100% - %Beroep )
Met als parameters:
"%Beroep" = de verhouding van het beroepsmatig gebruik van het individuele goed door een zaakvoerder, bestuurder of een personeelslid, vastgesteld volgens de regels vermeld onder punt 3.2.
"Aankoopprijs / 5 of 15" = de maatstaf van heffing bij aankoop van het goed gedeeld door het aantal jaren van het herzieningstijdvak (indien het goed langer dan 5 of 15 kalenderjaren wordt gebruikt heeft in deze formule de parameter "Aankoopprijs / 5 of 15" de waarde 0)
"Kosten" = de maatstaf van heffing van de overige uitgaven met betrekking tot het goed waarover btw werd geheven
De belastingplichtige koopt een ander goed dan een bedrijfsmiddel
NW = ( ( Aankoopprijs ) + Kosten ) x ( 100% - %Beroep )
Met als parameters:
"%Beroep" = de verhouding van het beroepsmatig gebruik van het individuele goed door een zaakvoerder, bestuurder, of een personeelslid, vastgesteld volgens de regels vermeld onder punt 3.2.
"Aankoopprijs" = de maatstaf van heffing bij aankoop van het goed (indien het goed langer dan 1 kalenderjaar wordt gebruikt, heeft in deze formule de parameter "Aankoopprijs" de waarde 0 vanaf het tweede jaar)
"Kosten" = de maatstaf van heffing van de overige uitgaven met betrekking tot het goed waarover btw werd geheven
De belastingplichtige huurt een goed
NW = ( ( Huurprijs ) + Kosten ) x ( 100% - %Beroep )
Met als parameters:
"%Beroep" = de verhouding van het beroepsmatig gebruik van het individuele goed door een zaakvoerder, bestuurder, of een personeelslid, vastgesteld volgens de regels vermeld onder punt 3.2.
"Huurprijs" = de maatstaf van heffing bij huur van het goed, in voorkomend geval inclusief de bijkomende kosten waarover btw werd geheven
"Kosten" = de maatstaf van heffing van de overige uitgaven met betrekking tot het goed waarover btw werd geheven
3.4.5. Verplichtingen
168. Ingevolge artikel 53, § 2, van het Wetboek en artikel 1, § 1, van het koninklijk besluit nr. 1 dient de belastingplichtige die een goed tegen betaling van een prijs ter beschikking stelt van een bestuurder, zaakvoerder of personeelslid geen factuur uit te reiken. De ontvangsten moeten in het geval dat geen factuur wordt uitgereikt worden opgenomen in het dagboek van ontvangsten beoogd door artikel 14, § 2, 3°, van voormeld koninklijk besluit. De inschrijving gebeurt aan de hand van een verantwoordingsstuk (artikel 15, § 2, van dat koninklijk besluit).
169. Indien de belastingplichtige een factuur uitreikt aan zijn medecontractant dient in beginsel de maatstaf van heffing, die overigens niet lager mag zijn dan de normale waarde bedoeld in artikel 33, § 2, van het Wetboek, op de factuur te worden vermeld.
De administratie aanvaardt evenwel dat op de factuur slechts de daadwerkelijk aan de medecontractant aangerekende prijs wordt vermeld. In voorkomend geval vermeldt de belastingplichtige op een intern stuk het verschil tussen de aan de medecontractant aangerekende prijs en de normale waarde. De belastingplichtige neemt beide elementen van de maatstaf van heffing onmiddellijk op in de periodieke btw-aangifte met betrekking tot de periode waarop die maatstaf betrekking heeft.
170. In het geval het gebruik werd berekend op basis van methode 1 en/of methode 2 vermeld onder randnrs. 106-119 of op basis van methode 1 vermeld onder randnrs. 126-127, zal het werkelijk gebruik slechts voorlopig vastgesteld zijn. In dat geval is de maatstaf van heffing nog niet volledig bepaald of bepaalbaar op het tijdstip waarop de btw opeisbaar wordt. De belasting wordt dan berekend over een voorlopige maatstaf van heffing die moet worden herzien zodra de definitieve maatstaf van heffing gekend is (in principe uiterlijk in de aangifte in te dienen op 20 april van het volgende jaar).
171. Ten aanzien van die herziening van de maatstaf van heffing moet geen verbeterend stuk worden uitgereikt aan de medecontractant in het geval er een factuur werd opgemaakt. De rechtzetting gebeurt in dat geval door middel van een intern stuk waarin in voorkomend geval wordt verwezen naar de oorspronkelijke factuur.
3.5. Het vaststellen van de gedane uitgaven
3.5.1. Principe
172. Artikel 19, § 1, van het Wetboek heeft tot doel te vermijden dat een belastingplichtige, wanneer hij een tot zijn bedrijf behorend goed voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit gebruikt en hij met andere woorden als "eindverbruiker" handelt, een onrechtmatig voordeel geniet te wijten aan het feit dat de btw met betrekking tot dit goed in aftrek werd gebracht. Het doel van de bepaling is dus de belastingplichtige - eindverbruiker in dezelfde situatie te plaatsen alsof hij geen recht op aftrek heeft uitgeoefend.
173. Daarom heeft de administratie beslist vanaf 1 januari 2014 de toepassing van artikel 19, § 1, van het Wetboek slechts te eisen gedurende de looptijd van het herzieningstijdvak, in afwijking van punt 9 van circulaire nr. 4 van 9 mei 1996.
174. In het geval van toepassing van artikel 19, § 1, van het Wetboek moet de maatstaf van heffing bepaald worden krachtens artikel 33, § 1, 2°, van het Wetboek, zijnde de door de belastingplichtige gedane uitgaven.
Aangezien de administratie beslist heeft de facultatieve berekeningswijze om de maatstaf van heffing te bepalen in het geval een voordeel van alle aard wordt weerhouden inzake inkomstenbelastingen niet langer toe te passen dient, zoals dit ook reeds het geval was ten aanzien van de belastingplichtige natuurlijke persoon die een goed zelf gebruikt voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit, de maatstaf van heffing te worden bepaald rekening houdend met het gebruik van het goed.
3.5.2. Bepalen van de gedane uitgaven ten aanzien van vervoermiddelen bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek
De belastingplichtige koopt een voertuig
175. Ten aanzien van de vervoermiddelen als bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek die door de belastingplichtige worden aangekocht worden de gedane uitgaven als volgt berekend:
Gedane uitgaven = ( Aankoopprijs / 5 ) x ( 50% - %Beroep )
Met als parameters:
"%Beroep" = de verhouding van het beroepsmatig gebruik van het individuele voertuig door een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid, vastgesteld volgens één van de methoden vermeld onder 3.2.1.
"Aankoopprijs / 5" = de maatstaf van heffing bij aankoop van het voertuig gedeeld door het aantal jaren van het herzieningstijdvak
Indien het beroepsgebruik 50% bereikt of overschrijdt is artikel 19, § 1, niet van toepassing. Dat is evenmin het geval als het herzieningstijdvak van vijf jaar verstreken is.
De belastingplichtige huurt een voertuig
176. Artikel 19, § 1, van het Wetboek is niet van toepassing (zie ook randnrs. 27-28).
3.5.3. Bepalen van de gedane uitgaven voor andere goederen dan vervoermiddelen bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek
De belastingplichtige koopt een goed
177. Ten aanzien van de andere goederen dan vervoermiddelen als bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek, die door de belastingplichtige worden aangekocht worden de gedane uitgaven als volgt berekend:
Gedane uitgaven = ( Aankoopprijs / 5 of 15 ) x ( 100% - %Beroep )
Met als parameters:
"%Beroep" = de verhouding van het beroepsmatig gebruik van het individuele goed door een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid, vastgesteld volgens de regels vermeld onder punt 3.2.
"Aankoopprijs / 5 of 15" = de maatstaf van heffing bij aankoop van het goed gedeeld door het aantal jaren van het herzieningstijdvak
Voor een toepassing in verband met de aankoop van een nieuw gebouw, zie bijlage 1, voorbeeld 2.
De belastingplichtige huurt een goed
178. Artikel 19, § 1, van het Wetboek is niet van toepassing.
Administratieve tolerantie
179. Bij wijze van proef aanvaardt de administratie dat artikel 19, § 1, van het Wetboek niet moet worden toegepast indien de prijs, of bij ontstentenis van de prijs, de normale waarde, per gebruikelijke handelseenheid van een goed (vb. smartphone, tablet, gsm, portable, enz.) lager is dan 1.000 euro, exclusief btw. Deze tolerantie is ook van toepassing ten aanzien van goederen aangeschaft voor 01.01.2014.
3.6. Praktische voorbeelden
180. Als bijlage gaan een aantal voorbeelden en FAQ die de toepassing van bovenstaande principes verduidelijken.
4. GEMENGDE BELASTINGPLICHT
4.1. Inleiding
181. Onderhavig hoofdstuk heeft tot doel de praktische wijze toe te lichten waarop een gemengde belastingplichtige (i.e. een belastingplichtige die zowel handelingen verricht waarvoor hij recht op aftrek heeft als handelingen beoogd door artikel 44 van het Wetboek) (de nieuwe regels inzake het bepalen van het recht op aftrek (artikel 45, §§ 1, 1quinquies en 2, van het Wetboek) en inzake het vaststellen van de normale waarde (artikel 33, § 2, van het Wetboek) of de gedane uitgaven (artikel 33, § 1, 2°, van het Wetboek) kan toepassen.
Aan de hand van een aantal voorbeelden worden de gevolgen van de gewijzigde bepalingen voor de belastingplichtige die geen volledig recht op aftrek heeft toegelicht.
Voor een algemene toelichting bij de wijze waarop een gemengde belastingplichtige zijn recht op aftrek uitoefent wordt overigens verwezen naar de nrs. 410 tot 424 van de BTW-Handleiding.
4.2. De belastingplichtige past het stelsel van het algemeen verhoudingsgetal toe
182. De toepassing van de nieuwe regels inzake het bepalen van het recht op aftrek (artikel 45, §§ 1, 1quinquies en 2, van het Wetboek) het vaststellen van de normale waarde (artikel 33, § 2, van het Wetboek) en van de gedane uitgaven (artikel 33, § 1, 2°, van het Wetboek) worden hierna verduidelijkt middels vijf voorbeelden (voorbeelden 1 tot en met 5).
Als basisprincipe geldt dat het resultaat dat men zou bekomen in het geval van een belastingplichtige met volledig recht op aftrek vermenigvuldigd wordt met het algemeen verhoudingsgetal in de zin van artikel 46, § 1, van het Wetboek.
Voorbeeld 1
183. Een belastingplichtige verricht zowel handelingen waarvoor hij recht op aftrek heeft als handelingen waarvoor hij geen recht op aftrek heeft volgens artikel 44 van het Wetboek. Voor het uitoefenen van zijn recht op aftrek past hij het stelsel van het algemeen verhoudingsgetal (AVG) toe (artikel 46, § 1, van het Wetboek).
Wat het AVG betreft worden twee hypotheses vooropgesteld, naargelang het voertuig om niet ter beschikking wordt gesteld (AVG = 60%) of onder bezwarende titel (AVG = 62%).
De belastingplichtige huurt een personenwagen met een maandelijkse kost (inclusief brandstof en onderhoud) van 907,50 € (750 + 157,50 btw). Deze wagen wordt door de zaakvoerder gebruikt voor zowel beroepsdoeleinden als voor andere doeleinden.
Hypothese A: terbeschikkingstelling om niet
Het beroepsgebruik wordt vastgesteld op 55% (methode 1).
Aftrek:
De aftrekbare btw wordt als volgt berekend (jaarbasis):
(157,50 x 12) x 50% (methode 1 en artikel 45, § 2, eerste lid, Wetboek) x 60% (AVG) = 567 €
Verschuldigde btw:
Er is geen btw verschuldigd.
Hypothese B: terbeschikkingstelling onder bezwarende titel
In dit geval is het beroepsgebruik in hoofde van de belastingplichtige volledig. In hoofde van de zaakvoerder wordt het vastgesteld op 55 % (methode 1).
Aftrek:
De aftrekbare btw wordt als volgt berekend (jaarbasis):
(157,50 x 12) x 50% (artikel 45, § 2, eerste lid Wetboek) x 62% (AVG) = 585,90 €
Verschuldigde btw:
De belastingplichtige moet de btw voldoen over de gevraagde vergoeding.
Aangezien het beroepsmatig gebruik minstens 50% bedraagt, dient evenwel geen normale waarde te worden berekend.
Voorbeeld 2
184. Een belastingplichtige verricht zowel handelingen waarvoor hij recht op aftrek heeft als handelingen waarvoor hij geen recht op aftrek heeft volgens artikel 44 van het Wetboek. Voor het uitoefenen van zijn recht op aftrek past hij het stelsel van het algemeen verhoudingsgetal (AVG) toe (artikel 46, § 1, van het Wetboek).
Wat het AVG betreft worden twee hypotheses vooropgesteld, naargelang het voertuig om niet ter beschikking wordt gesteld (AVG = 60%) of onder bezwarende titel (AVG = 62%).
De belastingplichtige huurt een personenwagen met een maandelijkse kost (inclusief brandstof en onderhoud) van 907,50 € (750 + 157,50 btw). Deze wagen wordt door de zaakvoerder gebruikt voor zowel beroepsdoeleinden als voor andere doeleinden.
Hypothese A: terbeschikkingstelling om niet
Het beroepsgebruik wordt vastgesteld op 35% (methode 3).
Aftrek:
De aftrekbare btw wordt als volgt berekend (jaarbasis):
(157,50 x 12) x 35% (methode 3) x 60% (AVG) = 396,90 €
Verschuldigde btw:
Er is geen btw verschuldigd.
Hypothese B: terbeschikkingstelling onder bezwarende titel
In dit geval is het beroepsgebruik in hoofde van de belastingplichtige volledig. In hoofde van de zaakvoerder wordt het vastgesteld op 35% (methode 3).
Aftrek:
De aftrekbare btw wordt als volgt berekend (jaarbasis):
(157,50 x 12) x 50% (artikel 45, § 2, eerste lid, Wetboek) x 62% (AVG) = 585,90 €
Verschuldigde btw:
De belastingplichtige moet de btw voldoen over de gevraagde vergoeding.
De normale waarde kan als volgt berekend worden:
(750 x 12) x (50% – 35%) x 62% (AVG) = 837 €
(De verschuldigde btw berekend over de normale waarde bedraagt 175,77 €)
Voorbeeld 3
185. Een belastingplichtige verricht zowel handelingen waarvoor hij recht op aftrek heeft als handelingen waarvoor hij geen recht op aftrek heeft volgens artikel 44 van het Wetboek. Voor het uitoefenen van zijn recht op aftrek past hij het stelsel van het algemeen verhoudingsgetal (AVG) toe (artikel 46, § 1, van het Wetboek).
Wat het AVG betreft worden twee hypotheses vooropgesteld, naargelang het voertuig om niet ter beschikking wordt gesteld (AVG = 40%) of onder bezwarende titel (AVG = 41%).
De belastingplichtige koopt in 2013 een personenwagen voor 24.200 € (20.000 + 4.200 btw). Deze wagen wordt door de zaakvoerder gebruikt voor zowel beroepsdoeleinden als voor andere doeleinden. De gebruikskosten belopen 3.025 € (2.500 + 525 btw).
Hypothese A: terbeschikkingstelling om niet
Het beroepsgebruik wordt vastgesteld op 35% (methode 3).
Aftrek:
De aftrekbare btw wordt als volgt berekend (jaarbasis):
Met betrekking tot de aankoop:
4.200 x 35% (methode 3) x 40% (AVG) = 588 €
Met betrekking tot de kosten:
525 x 35% (methode 3) x 40% (AVG) = 73,50 €
Verschuldigde btw:
Er is geen btw verschuldigd.
Hypothese B: terbeschikkingstelling onder bezwarende titel
In dit geval is het beroepsgebruik in hoofde van de belastingplichtige volledig. In hoofde van de zaakvoerder wordt het vastgesteld op 35% (methode 3).
Aftrek:
De aftrekbare btw wordt als volgt berekend (jaarbasis):
Met betrekking tot de aankoop:
4.200 x 50% (artikel 45, § 2, eerste lid, Wetboek) x 41% (AVG) = 861 €
Met betrekking tot de kosten:
525 x 50% (artikel 45, § 2, eerste lid, Wetboek) x 41% (AVG) = 107,63 €
Verschuldigde btw:
De belastingplichtige moet de btw voldoen over de gevraagde vergoeding.
De normale waarde kan als volgt berekend worden:
( (20.000 / 5) + 2.500 ) x (50% – 35%) x 41% (AVG) = 399,75 €
(De verschuldigde btw berekend over de normale waarde bedraagt 83,95 €.)
Voorbeeld 4
186. Een belastingplichtige verricht zowel handelingen waarvoor hij recht op aftrek heeft als handelingen waarvoor hij geen recht op aftrek heeft (artikel 44 van het Wetboek). Voor het uitoefenen van zijn recht op aftrek past hij het stelsel van het algemeen verhoudingsgetal (AVG) toe (artikel 46, § 1, van het Wetboek).
De belastingplichtige koopt in 2013 een personenwagen voor 24.200 € (20.000 + 4.200 btw). Deze wagen wordt door de zaakvoerder gebruikt voor zowel beroepsdoeleinden als voor andere doeleinden. De gebruikskosten belopen 3.025 € (2.500 + 525 btw). Het beroepsgebruik wordt vastgesteld op 35% (methode 3).
In 2013 betaalt de zaakvoerder een vergoeding (zie voorbeeld 3, hypothese B) maar in 2014 wordt de wagen om niet ter beschikking gesteld van de zaakvoerder.
Het AVG voor 2013 bedraagt 41% en voor 2014 40%.
Wat de btw-gevolgen voor het jaar 2013 betreft, wordt verwezen naar voorbeeld 3, hypothese B.
Aangezien in deze hypothese artikel 45, § 1quinquies, van het Wetboek niet van toepassing was, moet het privégebruik belast worden bij toepassing van artikel 19, § 1, van het Wetboek.
Verschuldigde btw:
De belastingplichtige moet de btw voldoen over de gedane uitgaven.
De gedane uitgaven kunnen als volgt berekend worden:
(20.000 / 5) x (50% – 35%) x 40% (AVG) = 240 €
(De verschuldigde btw berekend over de gedane uitgaven bedraagt 50,40 €)
De btw geheven van de kosten is aftrekbaar tot beloop van 525 x 35% x 40%, of 73,50 €.
Voorbeeld 5
187. Een belastingplichtige verricht zowel handelingen waarvoor hij recht op aftrek heeft als handelingen waarvoor hij geen recht op aftrek heeft volgens artikel 44 van het Wetboek. Voor het uitoefenen van zijn recht op aftrek past hij het stelsel van het algemeen verhoudingsgetal (AVG) toe (artikel 46, § 1, van het Wetboek). Het AVG voor 2013 bedraagt 60%.
De belastingplichtige koopt een laptop van 968 € (800 + 168 btw) die hij niet uitsluitend voor beroepsdoeleinden zal gebruiken. De belastingplichtige bepaalt het beroepsgebruik forfaitair op 75%.
Aftrek:
De aftrekbare btw wordt als volgt berekend (jaarbasis):
168 x 75% (algemeen forfait andere dan vervoermiddelen) x 60% (AVG) = 75,60 €
Verschuldigde btw:
Er is geen btw verschuldigd.
4.3. De belastingplichtige past het stelsel van het werkelijk gebruik toe
188. De gecombineerde toepassing van de artikelen 45, § 1 en § 2, eerste lid en 46, § 2, van het Wetboek wordt hierna verduidelijkt middels twee voorbeelden (voorbeelden 6 en 7).
Belangrijke opmerking
189. De administratie laat toe dat de gemengde belastingplichtige die zijn recht op aftrek uitoefent volgens de regel van het werkelijk gebruik en die een voertuig uitsluitend gebruikt in de sector zonder recht op aftrek, bij de terbeschikkingstelling van dat voertuig onder bezwarende titel aan zaakvoerder, bestuurder of een lid van zijn personeel ervoor opteert deze handeling niet aan de belasting te onderwerpen. Dienovereenkomstig verzaakt de belastingplichtige in dat geval aan elk recht op aftrek van btw geheven met betrekking tot dat voertuig. Deze keuze geldt ten aanzien van alle voertuigen die de belastingplichtige in die omstandigheden ter beschikking stelt.
Voorbeeld 6
190. Een belastingplichtige verricht zowel handelingen waarvoor hij recht op aftrek heeft als handelingen waarvoor hij geen recht op aftrek heeft volgens artikel 44 van het Wetboek. Voor het uitoefenen van zijn recht op aftrek past hij het stelsel van het werkelijk gebruik toe (artikel 46, § 2, van het Wetboek).
De belastingplichtige huurt een personenwagen met een maandelijkse kost (inclusief brandstof en onderhoud) van 907,50 € (750 + 157,50 btw). Deze wagen wordt door de zaakvoerder gebruikt voor zowel beroepsdoeleinden als voor andere doeleinden. Het beroepsgebruik wordt vastgesteld op 35% (methode 3).
Hypothese A: terbeschikkingstelling om niet
Aftrek:
De aftrekbare btw wordt als volgt berekend (jaarbasis) naargelang het voertuig wordt gebruikt hetzij:
a) uitsluitend voor de sector met recht op aftrek:
(157,50 x 12) x 35% (methode 3) = 661,50 €, of
b) uitsluitend voor de sector zonder recht op aftrek: 0 €, of
c) voor beide sectoren (de belastingplichtige past een bijzonder verhoudingsgetal (BVG) toe van 70% voor de autokosten die in beide sectoren worden gebruikt, bepaald op basis van een raming van het gebruik):
(157,50 x 12) x 35% (methode 3) x 70% (BVG) = 463,05 €
Verschuldigde btw:
Er is geen btw verschuldigd.
Hypothese B: terbeschikkingstelling onder bezwarende titel
Aftrek:
De terbeschikkingstelling onder bezwarende titel van een voertuig is een handeling die wordt ondergebracht in de sector die recht op aftrek verleent. De aftrekbare btw wordt als volgt berekend (jaarbasis) naargelang het voertuig hetzij:
a) volledig wordt gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen (zowel wat de terbeschikkingstelling betreft als anderszins):
(157,50 x 12) x 50% (artikel 45, § 2, eerste lid, Wetboek) = 945 €, of
b) anders dan wat de terbeschikkingstelling onder bezwarende titel betreft, wordt gebruikt voor het verrichten van niet-belaste handelingen – zie evenwelde opmerking onder punt 189, hiervoor. Het bijzonder verhoudingsgetal (BVG) komt in dit geval overeen met het privégebruik van het voertuig, zijnde 65%:
(157,50 x 12) x 50% (artikel 45, § 2, eerste lid, Wetboek) x 65% (BVG) = 614,25 €, of
c) voor beide sectoren wordt gebruikt (de belastingplichtige past een bijzonder verhoudingsgetal (BVG) toe van 89,50% (1). voor de autokosten die in beide sectoren worden gebruikt, bepaald op basis van een raming van het gebruik):
(157,50 x 12) x 50% (artikel 45, § 2, eerste lid, Wetboek) x 89,50% (BVG) = 845,78 €
(1) Het bijzonder verhoudingsgetal wordt als volgt bepaald: 65% (belaste verhuur) + 35% (ander beroepsmatig gebruik vastgesteld overeenkomstig methode 3) vermenigvuldigd met het percentage dat overeenstemt met het gebruik in de belaste sector. In deze hypothese, wordt het beroepsgebruik van 35% verdeeld als volgt: tot beloop van 70% gebruik in de belaste sector met aftrek en tot beloop van 30% gebruik in de vrijgestelde sector zonder aftrek (hypothese gebaseerd op parameters vastgesteld door de belastingplichtige). Het BVG bedraagt in dat geval dus 65% + (35% x 70%) = 89,50%.
Verschuldigde btw:
De belastingplichtige moet de btw voldoen over de gevraagde vergoeding.
De normale waarde kan als volgt berekend worden:
a) wanneer het voertuig uitsluitend voor belaste handelingen wordt gebruikt:
(750 x 12) x (50% – 35%) = 1.350 €
(De verschuldigde btw berekend over de normale waarde bedraagt 283,50 €.)
b) wanneer het voertuig, anders dan wat de terbeschikkingstelling onder bezwarende titel betreft, uitsluitend voor de sector zonder recht op aftrek wordt gebruikt (zie evenwel de opmerking onder randnr. 189, hiervoor):
de toepassing van de formule beoogd in punt 3.4.2., hiervoor, voor het berekenen van de normale waarde leidt in deze hypothese in samenhang met de aftrekbeperking tot een onevenwichtige situatie. Kwestieuze formule kan in deze hypothese bijgevolg niet worden toegepast.
De belastingplichtige dient niettemin de normale waarde vast te stellen.
c) wanneer het voertuig niet uitsluitend voor belaste handelingen wordt gebruikt:
(750 x 12) x (50% – 35%) x 89,50% (BVG) = 1.208,25 €
(De verschuldigde btw berekend over de normale waarde bedraagt 253,73 €.)
Voorbeeld 7
191. Een belastingplichtige verricht zowel handelingen waarvoor hij recht op aftrek heeft als handelingen waarvoor hij geen recht op aftrek heeft (artikel 44 van het Wetboek). Voor het uitoefenen van zijn recht op aftrek past hij het stelsel van het werkelijk gebruik toe (artikel 46, § 2, van het Wetboek).
De belastingplichtige huurt een personenwagen met een maandelijkse kost (inclusief brandstof en onderhoud) van 907,50 euro (750 + 157,50 btw). Deze wagen wordt door de zaakvoerder gebruikt voor zowel beroepsdoeleinden als voor andere doeleinden. Het beroepsgebruik wordt vastgesteld op 55% (methode 2).
Hypothese A: terbeschikkingstelling om niet
Aftrek:
De aftrekbare btw wordt als volgt berekend (jaarbasis) naargelang het voertuig wordt gebruikt hetzij:
a) uitsluitend voor de sector met recht op aftrek:
(157,50 x 12) x 50% (methode 2 en artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek) = 945 €, of
b) uitsluitend voor de sector zonder recht op aftrek: 0 €, of
c) voor beide sectoren (de belastingplichtige past een bijzonder verhoudingsgetal (BVG) toe van 40% voor de autokosten die in beide sectoren worden gebruikt, bepaald op basis van een raming van het gebruik):
(157,50 x 12) x 50% (methode 2 en artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek) x 40% (BVG) = 378 €
Verschuldigde btw:
Er is geen btw verschuldigd.
Hypothese B: terbeschikkingstelling onder bezwarende titel
Aftrek:
De terbeschikkingstelling onder bezwarende titel van een voertuig is een handeling die wordt ondergebracht in de sector die recht op aftrek verleent. De aftrekbare btw wordt als volgt berekend (jaarbasis) naargelang het voertuig hetzij:
a) volledig wordt gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen (zowel wat de terbeschikkingstelling betreft als anderszins):
(157,50 x 12) x 50% (artikel 45, § 2, eerste lid, Wetboek) = 945 €, of
b) anders dan wat de terbeschikkingstelling onder bezwarende titel betreft, wordt gebruikt voor het verrichten van niet-belaste handelingen – zie evenwelde opmerking onder punt 189, hiervoor. Het bijzonder verhoudingsgetal (BVG) komt in dit geval overeen met het privégebruik van het voertuig, zijnde 45%:
(157,50 x 12) x 50% (artikel 45, § 2, eerste lid, Wetboek) x 45% (BVG) = 425,25 €, of
c) voor beide sectoren wordt gebruikt (de belastingplichtige past een bijzonder verhoudingsgetal (BVG) toe van 67% (2) voor de autokosten die in beide sectoren worden gebruikt, bepaald op basis van een raming van het gebruik):
(157,50 x 12) x 50% (artikel 45, § 2, eerste lid, Wetboek) x 67% (BVG) = 633,15 €
(2) Het bijzonder verhoudingsgetal wordt als volgt bepaald: 45% (belaste verhuur) + 55% (ander beroepsmatig gebruik vastgesteld overeenkomstig methode 2) vermenigvuldigd met het percentage dat overeenstemt met het gebruik in de belaste sector. In deze hypothese, wordt het beroepsgebruik van 55% verdeeld als volgt: tot beloop van 40% gebruik in de belaste sector met aftrek en tot beloop van 60% gebruik in de vrijgestelde sector zonder aftrek (hypothese gebaseerd op parameters vastgesteld door de belastingplichtige). Het BVG bedraagt in dat geval dus 45% + (55% x 40%) = 67%.
Verschuldigde btw:
De belastingplichtige moet de btw voldoen over de gevraagde vergoeding.
De normale waarde kan als volgt berekend worden:
a) wanneer het voertuig uitsluitend voor belaste handelingen wordt gebruikt:
aangezien het beroepsmatig gebruik minstens 50% bedraagt, dient geen normale waarde te worden berekend.
b) wanneer het voertuig, anders dan wat de terbeschikkingstelling onder bezwarende titel betreft, uitsluitend voor de sector zonder recht op aftrek wordt gebruikt (zie evenwel de opmerking onder randnr. 189, hiervoor):
de toepassing van de formule beoogd in punt 3.4.2., hiervoor, voor het berekenen van de normale waarde leidt in deze hypothese in samenhang met de aftrekbeperking tot een onevenwichtige situatie. Kwestieuze formule kan in deze hypothese bijgevolg niet worden toegepast.
De belastingplichtige dient niettemin de normale waarde vast te stellen.
c) wanneer het voertuig niet uitsluitend voor belaste handelingen wordt gebruikt:
aangezien het beroepsmatig gebruik minstens 50% bedraagt, dient geen normale waarde te worden berekend.
192. Volledigheidshalve wordt hierna de gecombineerde toepassing van artikel 45, § 1quinquies en van artikel 46, § 2, van het Wetboek met betrekking tot een vervoermiddel waarvoor de aftrekbeperking van artikel 45, § 2, eerste lid, niet van toepassing is, middels een voorbeeld 8 verduidelijkt.
Voorbeeld 8
193. Een belastingplichtige verricht zowel handelingen waarvoor hij recht op aftrek heeft als handelingen waarvoor hij geen recht op aftrek heeft volgens artikel 44 van het Wetboek. Voor het uitoefenen van zijn recht op aftrek past hij het stelsel van het werkelijk gebruik toe (artikel 46, § 2, van het Wetboek).
De belastingplichtige koopt een fiscale lichte vrachtwagen voor 54.450 € (45.000 + 9.450 btw). Deze wagen wordt door de zaakvoerder gebruikt voor zowel beroepsdoeleinden als voor andere doeleinden. De gebruikskosten belopen 3.025 € (2.500 + 525 btw). Het beroepsgebruik wordt vastgesteld op 85% (methode 4-85%).
Hypothese A: terbeschikkingstelling om niet
Aftrek:
De aftrekbare btw wordt als volgt berekend (jaarbasis) naargelang het voertuig wordt gebruikt hetzij:
a) uitsluitend voor de sector met recht op aftrek:
met betrekking tot de aankoop:
9.450 x 85% (methode 4-85%) = 8.032,50 €
met betrekking tot de kosten:
525 x 85% (methode 4-85%) = 446,25 €, of
b) uitsluitend voor de sector zonder recht op aftrek: 0 €, of
c) voor beide sectoren (de belastingplichtige past een bijzonder verhoudingsgetal (BVG) toe van 70% voor de autokosten die in beide sectoren worden gebruikt, bepaald op basis van een raming van het gebruik):
met betrekking tot de aankoop:
9.450 x 85% (methode 4-85%) x 70% (BVG) = 5.622,75 €
met betrekking tot de kosten:
525 x 85% (methode 4-85%) x 70% (BVG) = 312,38 €
Verschuldigde btw:
Er is geen btw verschuldigd.
Hypothese B: de zaakvoerder betaalt maandelijks een bijdrage voor de terbeschikkingstelling
Aftrek:
De terbeschikkingstelling onder bezwarende titel van een voertuig is een handeling die wordt ondergebracht in de sector die recht op aftrek verleent. De aftrekbare btw wordt als volgt berekend (jaarbasis) naargelang het voertuig hetzij:
a) volledig wordt gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen (zowel wat de terbeschikkingstelling betreft als anderszins):
met betrekking tot de aankoop:
9.450 x 100% (artikel 45, § 2, tweede lid, Wetboek) = 9.450 €
met betrekking tot de kosten:
525 x 100% (artikel 45, § 2, tweede lid, Wetboek) = 525 €, of
b) anders dan wat de terbeschikkingstelling onder bezwarende titel betreft, wordt gebruikt voor het verrichten van niet-belaste handelingen – zie evenwelde opmerking onder punt 189, hiervoor. Het bijzonder verhoudingsgetal (BVG) komt in dit geval overeen met het privégebruik van het voertuig, zijnde 15%:
met betrekking tot de aankoop:
9.450 x 100% (artikel 45, § 2, tweede lid, Wetboek)x 15% (BVG) = 1.417,50 €
met betrekking tot de kosten:
525 x 100% (artikel 45, § 2, tweede lid, Wetboek) x 15% (BVG) = 78,75 €, of
c) voor beide sectoren wordt gebruikt (de belastingplichtige past een bijzonder verhoudingsgetal (BVG) toe van 74,50% (3). voor de autokosten die in beide sectoren worden gebruikt, bepaald op basis van een raming van het gebruik):
met betrekking tot de aankoop:
9.450 x 100%(artikel 45, § 2, tweede lid, Wetboek) x 74,50%
(BVG) = 7.040,25 €
met betrekking tot de kosten:
525 x 100% (artikel 45, § 2, tweede lid, Wetboek)x 74,50% (BVG) = 391,13 €
(3) Het bijzonder verhoudingsgetal wordt als volgt bepaald: 15% (belaste verhuur) + 85% (ander beroepsmatig gebruik vastgesteld overeenkomstig methode 3) vermenigvuldigd met het percentage dat overeenstemt met het gebruik in de belaste sector. In deze hypothese, wordt het beroepsgebruik van 85% verdeeld als volgt: tot beloop van 70% gebruik in de belaste sector met aftrek en tot beloop van 30% gebruik in de vrijgestelde sector zonder aftrek (hypothese gebaseerd op parameters vastgesteld door de belastingplichtige). Het BVG bedraagt in dat geval dus 15% + (85% x 70%) = 74,50%.
Verschuldigde btw:
De belastingplichtige moet de btw voldoen over de gevraagde vergoeding.
De normale waarde kan als volgt berekend worden:
a) wanneer het voertuig uitsluitend voor belaste handelingen wordt gebruikt:
(9.000 + 2.500) x (100% – 85%) = 1.725 €
(De verschuldigde btw berekend over de normale waarde bedraagt 362,25 €.)
b) wanneer het voertuig, anders dan wat de terbeschikkingstelling onder bezwarende titel betreft, uitsluitend voor de sector zonder recht op aftrek wordt gebruikt (zie evenwel opmerking onder randnrs. 189, hiervoor):
(9.000 + 2.500) x (100% – 85%) = 1.725 €
(De verschuldigde btw berekend over de normale waarde bedraagt 362,25 €.)
c) wanneer het voertuig, anders dan wat de terbeschikkingstelling onder bezwarende titel betreft, niet uitsluitend voor belaste handelingen wordt gebruikt:
(9.000 + 2.500) x (100% – 85%) x 74,50% (BVG) = 1.285,13 €
(De verschuldigde btw berekend over de normale waarde bedraagt 269,88 €.)
5. SLOTBEPALINGEN
194. Onderhavige circulaire vervangt de beslissingen E.T. 119.650 (basisbeslissing), E.T.119.650/3 (addendum) en E.T.119.650/4 (ter vervanging van deel A van het addendum) voor de handelingen verricht vanaf 01.01.2016.
De beslissing E.T.119.650/2 (overgangsregime) blijft daarentegen van toepassing.
Voor zoveel als nodig wordt opgemerkt dat elke administratieve commentaar (circulaires, beslissingen, antwoorden op parlementaire vragen, e.d.) die in strijd is met de bepalingen opgenomen in deze circulaire wordt opgeheven.
Namens de Minister:
Voor de Administrateur Grote Ondernemingen, tijdelijk belast met de functie van Administrateur-generaal van de Fiscaliteit,
Jozef MARCKX
Adviseur-generaal
* * * * * * * * * *
BIJLAGE 1 - VOORBEELDEN
Voorbeeld 1(bij punt 2.1. van deze circulaire)
Een belastingplichtige heeft een gebouw laten oprichten (prijs 300.000 €, excl. btw) en beslist om dat gebouw op te nemen in zijn bedrijfsvermogen tot beloop van 50%.
Voor het deel dat niet werd opgenomen in het bedrijfsvermogen heeft hij, op definitieve wijze, geen enkel recht op aftrek.
Variant 1
Het professioneel gebruik komt overeen met het aandeel dat werd opgenomen in het bedrijfsvermogen, zijnde 50%.
Artikel 45, § 1quinquies, van het Wetboek, kan niet toegepast worden en de belastingplichtige kan 50% van de btw geheven bij de oprichting van het gebouw in aftrek brengen (artikel 45, § 1, van het Wetboek), zijnde 31.500 € (300.000 € x 50% x 21%).
Indien achteraf blijkt dat het professioneel gebruik van het aandeel opgenomen in het bedrijfsvermogen terugvalt naar 30%, ten gunste van het gebruik voor privé-doeleinden, zal dit privé-gebruik jaarlijks belastbaar zijn tot beloop van 20% (zijnde 150.000 € x 1/15 x 20% = 2.000 € x 21% = 420 €) krachtens artikel 19, § 1, van het Wetboek.
Variant 2
Het professioneel gebruik van het gebouw bedraagt slechts 30% en komt dus niet overeen met het aandeel dat werd opgenomen in het bedrijfsvermogen.
De belastingplichtige kan slechts 30% van de btw geheven bij de oprichting van de woning in aftrek brengen (gecombineerde toepassing van artikel 45, §§ 1 en 1quinquies, van het Wetboek), zijnde 18.900 € (300.000 € x 30% x 21%).
Eventuele latere wijzigingen in het gebruik zullen rechtgezet worden via herzieningen, wel rekening houdend met het feit dat herziening uitgesloten is voor het aandeel dat initieel niet werd opgenomen in het bedrijfsvermogen.
Voorbeeld 2(bij punten 2.1., 2.2. en 3.5.3., van deze circulaire)
Een belastingplichtige natuurlijke persoon met recht op aftrek verwerft in 2005 een nieuw gebouw dat hij deels als privé-woning en deels voor belaste handelingen zal gebruiken voor 100.000 € (excl. btw). Hij neemt dit goed volledig op in zijn bedrijfsvermogen. Het gedeelte van het privé-gebruik van het gebouw wordt, onder toezicht van de administratie, geraamd op 20%.
De belastingplichtige heeft aanspraak gemaakt op de gevolgen van het arrest Seeling van het Hof van Justitie van de Europese Unie door in 2005 de belasting geheven van de verkrijging van het onroerend goed, dit is 21.000 €, volledig in aftrek te brengen.
De regularisatie van de btw met betrekking tot het privé-gebruik van 20% van het gebouw, werd voor 2005 en voor 2006 jaarlijks verricht op basis van het toen geldende artikel 19, § 1, van het Wetboek. De maatstaf van heffing van het gebruik van het gebouw voor privé-doeleinden wordt voor 2005 en 2006 jaarlijks als volgt bepaald: 100.000 € x 20% x 1/15 = 1.333,33 €.
De verschuldigde belasting is opgenomen in de aangifte met betrekking tot het laatste aangiftetijdvak van het jaar 2005 en van het jaar 2006 (zie circulaire nr. AOIF 5/2005).
Ingevolge de wetswijziging met ingang van 07.01.2007 van artikel 19, § 1, van het Wetboek werd de regularisatie van de btw met betrekking tot het privé-gebruik van 20% van het gebouw, voor de jaren 2007 tot en met 2010 jaarlijks verricht bij wijze van herziening van een vijftiende van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte btw: 21.000 € x 20% x 1/15 = 280 € (gecombineerde toepassing van artikel 10, § 1, 1° en artikel 11, § 1, van het koninklijk besluit nr. 3; zie beslissing nr. E.T.114.646 van 16.06.2008).
Ingevolge de wetswijziging met ingang van 01.01.2011 van artikel 19, § 1, van het Wetboek moet de regularisatie van de btw met betrekking tot het privé-gebruik van 20% van het gebouw, voor 2011 en voor de volgende jaren opnieuw jaarlijks gebeuren door toepassing van laatstgenoemde wettelijke bepaling. De maatstaf van heffing van het gebruik van het gebouw voor privé-doeleinden wordt voor 2011 en voor de volgende jaren (zolang het herzieningstijdvak loopt) zodoende jaarlijks als volgt bepaald: 100.000 € x 20% x 1/15 = 1.333,33 €.
Voorbeeld 3 (bij punt 3.2.1.2.2. van deze circulaire)
Een handelaar in personenwagens koopt in 2013 een voertuig bestemd voor de verkoop (22.000 € + 4.620 € btw). De btw geheven van de aankoop is uiteraard volledig aftrekbaar (artikel 45, § 2, tweede lid, h), van het Wetboek).
Op 23.03.2014 wordt het voertuig voor het eerst in het verkeer gebracht. Het voertuig wordt zowel door de zaakvoerder en zijn familie als door potentiële klanten gebruikt (demowagen). Dit gebruik zou in principe aanleiding geven tot de toepassing van artikel 12 van het Wetboek, maar de autohandelaar kan gebruik maken van de bijzondere regeling beoogd door circulaire nr. 9 van 30.07.1985.
Variant 1
De wagen wordt verkocht op 17.05.2014. Aangezien de wagen wordt geleverd binnen de drie maanden nadat deze voor het eerst in het verkeer werd gebracht dient de autohandelaar artikel 12 van het Wetboek niet toe te passen en dient er geen regularisatie van de afgetrokken btw te worden verricht. De btw is uiteraard verschuldigd over de verkoopprijs van de wagen. Het beroepsgebruik van het voertuig dient niet te worden vastgesteld met betrekking tot deze periode.
Variant 2
De wagen wordt verkocht op 22.12.2014 (20.000 € + 4.200 €). Aangezien de wagen wordt geleverd meer dan drie maanden nadat deze voor het eerst in het verkeer werd gebracht dient de autohandelaar artikel 12 van het Wetboek toe te passen. De btw geheven over deze ingebruikneming is aftrekbaar rekening houdend met het beroepsmatig gebruik waarbij de toepassing van artikel 45, § 2, van het Wetboek uiteraard niet uit het oog mag worden verloren. Vanaf de eerste dag na de periode van drie maanden nadat het voertuig voor het eerst in het verkeer werd gebracht dient de belastingplichtige het beroepsgebruik vast te stellen overeenkomstig een van de methoden.
In onderhavig geval moet de ingebruikneming gebeuren op 22.12.2014. De verschuldigde btw wordt als volgt berekend: (22.000 € – 20.000 €) x 21% = 420 €.
Vanaf 24.06.2014 (eerste dag na de periode van drie maanden volgend op de datum waarop het voertuig voor het eerst in het verkeer werd gebracht) houdt de handelaar een rittenadministratie bij (methode 1). Hieruit blijkt een beroepsgebruik van 70%.
De btw verschuldigd naar aanleiding van de ingebruikneming is bijgevolg aftrekbaar tot beloop van 210 € (= 420 x 50 % dus "%Beroep" beperkt tot 50% ingevolge artikel 45, § 2, eerste lid, WBTW).
Voorbeeld 4 (bij punt 3.3. van deze circulaire)
Een belastingplichtige (aannemer) beschikt in 2014 over 7 autovoertuigen:
- personenwagen A uitsluitend voor beroepsdoeleinden gebruikt (werfbezoek);
- personenwagen B ter beschikking gesteld van de 18-jarige zoon van de zaakvoerder die het voertuig uitsluitend gebruikt voor privéverplaatsingen;
- de overige vervoermiddelen worden door de belastingplichtige zowel voor beroepsdoeleinden als anderszins gebruikt: 2 personenwagens C en D, een monovolume E (niet beoogd door artikel 45, § 2, tweede lid, f), van het Wetboek) en 2 lichte vrachtwagens F en G type pick-up (beoogd door artikel 45, § 2, tweede lid, f), van het Wetboek).
Hij heeft het beroepsgebruik dat wordt gemaakt van de voertuigen C tot E voor het jaar 2014 bij toepassing van de methoden 1 en 2 en van de lichte vrachtwagens F en G bij toepassing van methode 1 als volgt vastgesteld (voertuigen A en B zijn, omwille van hun gebruik, uitdrukkelijk uitgesloten van een methode):
Aard vervoermiddel | Methode | %Beroep | %Aftrek |
Uitgesloten van een methode: | |||
Personenwagen A | 100% | 50% | |
Personenwagen B | 0% | 0% | |
Toepassing van een methode: | |||
Personenwagen C | 1 | 65% | 50% |
Personenwagen D | 2 | 26% | 26% |
Monovolume E | 1 | 39% | 39% |
Gemiddeld%Aftrek | 38,33% (afgerond 39%) | ||
Lichte vrachtwagen F | 1 | 83% | 83% |
Lichte vrachtwagen G | 1 | 90% | 90% |
Gemiddeld%Aftrek | 86,50% (afgerond 87%) |
Het recht op aftrek van btw geheven van de kosten met betrekking tot die vervoermiddelen dient in principe per voertuig te worden bepaald op basis van het werkelijk gebruik, rekening houdend uiteraard met de eventuele toepassing van artikel 45, § 2, van het Wetboek.
De administratie aanvaardt dat de belastingplichtige ten aanzien van de voertuigen onderworpen aan methode 1 en/of methode 2 een globaal gemiddeld aftrekpercentage vaststelt voor de autovoertuigen beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek en/of een globaal gemiddeld aftrekpercentrage vaststelt voor de fiscale lichte vrachtwagens. Elk globaal gemiddeld aftrekpercentage mag afgerond worden naar de hogere eenheid.
Wanneer het beroepsgebruik voor 2014 werd geraamd dient op basis van het definitief vastgesteld werkelijk gebruik een herziening van de aftrek te worden verricht (uiterlijk in de btw-aangifte in te dienen op 20.04.2015). Het beroepsgebruik vastgesteld voor het jaar 2014 geldt in principe als raming van het beroepsgebruik voor het jaar 2015.
Voorbeeld 5 (bij punt 3.3. van deze circulaire)
Een belastingplichtige (vervoeronderneming) beschikt in 2014 over 7 autovoertuigen:
- 2 personenwagens A en B worden beide door de zaakvoerder gebruikt, zowel voor zijn economische activiteit als anderszins;
- 2 motorfietsen C en D die om niet ter beschikking van personeelsleden worden gesteld (inclusief woon-werkverkeer);
- vrachtwagen E;
- 2 lichte vrachtwagens F en G type bestelwagen met gesloten laadbak (beoogd door artikel 45, § 2, tweede lid, f), van het Wetboek).
Hij heeft het beroepsgebruik dat wordt gemaakt van deze voertuigen (met uitzondering van de vrachtwagen E) voor het jaar 2014 bij toepassing van de methoden 1 en 2 als volgt vastgesteld:
Aard vervoermiddel | Methode | %Beroep | %Aftrek |
Uitgesloten van een methode: | |||
Vrachtwagen E | 100% | 100% | |
Toepassing van een methode: | |||
Personenwagen A | 2 | 80% | 50% |
Personenwagen B | 1 | 19% | 19% |
Gemiddeld%Aftrek | 34,50% (afgerond 35%) | ||
Motorfiets C | 1 | 32% | 32% |
Motorfiets D | 2 | 55% | 55% |
Gemiddeld%Aftrek | 43,50% (afgerond 44%) | ||
Lichte vrachtwagen F | 1 | 87% | 87% |
Lichte vrachtwagen G | 1 | 90% | 90% |
Gemiddeld%Aftrek | 88,50% (afgerond 89%) |
Het recht op aftrek van btw geheven van de kosten met betrekking tot die vervoermiddelen dient in principe per voertuig te worden bepaald op basis van het werkelijk gebruik, rekening houdend uiteraard met de eventuele toepassing van artikel 45, § 2, van het Wetboek.
De administratie aanvaardt dat de belastingplichtige ten aanzien van de voertuigen onderworpen aan methode 1 en/of methode 2 een globaal gemiddeld aftrekpercentage vaststelt voor de personenwagens en/of een globaal gemiddeld aftrekpercentage vaststelt voor de motorfietsen en/of een globaal gemiddeld aftrekpercentage vaststelt voor de fiscale lichte vrachtwagens. Elk globaal gemiddeld aftrekpercentage mag afgerond worden naar de hogere eenheid.
Wat vrachtwagen E tenslotte betreft dient het beroepsgebruik te worden vastgesteld onder toezicht van de administratie.
Wanneer het beroepsgebruik voor 2014 werd geraamd dient op basis van het definitief vastgesteld werkelijk gebruik een herziening van de aftrek te worden verricht (uiterlijk in de btw-aangifte in te dienen op 20.04.2015). Het beroepsgebruik vastgesteld voor het jaar 2014 geldt in principe als raming van het beroepsgebruik voor het jaar 2015.
Voorbeeld 6 (bij punt 3.3. van deze circulaire)
Een bakker baat een winkel uit en verkoopt eveneens broden aan huis via een dagelijkse ronde. Hij maakt gebruik van drie bestelwagens (fiscale lichte vrachtwagens) waarvan voertuigen B en C worden bestuurd door twee medewerkers die het voertuig eveneens mogen gebruiken voor de woon-werkverplaatsingen. De belastingplichtige beschikt in 2014 over 4 autovoertuigen:
- bestelwagen A wordt uitsluitend beroepshalve gebruikt (bedeling brood);
- bestelwagens B en C worden eveneens gebruikt voor de bedeling van brood, maar beide medewerkers mogen dat voertuig eveneens gebruiken voor hun woon-werkverkeer zonder betaling van een vergoeding;
- een lichte vrachtwagen (type pick-up) D wordt door de zaakvoerder en zijn gezin voornamelijk gebruikt voor privéverplaatsingen.
Hij heeft het beroepsgebruik dat wordt gemaakt van deze voertuigen voor het jaar 2014 als volgt vastgesteld:
Aard vervoermiddel | Methode | %Beroep | %Aftrek |
Uitgesloten van een methode: | |||
Bestelwagen A | 100% | 100% | |
Toepassing van een methode: | |||
Bestelwagen B | 1 | 95% | 95% |
Bestelwagen C | 1 | 91% | 91% |
Pick-up D | 1 | 18% | 18% |
Gemiddeld%Aftrek | 68% |
Het recht op aftrek van btw geheven van de kosten met betrekking tot die vervoermiddelen dient in principe per voertuig te worden bepaald op basis van het werkelijk gebruik.
De administratie aanvaardt dat de belastingplichtige ten aanzien van de voertuigen onderworpen aan methode 1 en/of methode 2 een globaal gemiddeld aftrekpercentage vaststelt voor de fiscale lichte vrachtwagens B, C en D. Het globaal gemiddeld aftrekpercentage mag afgerond worden naar de hogere eenheid.
Wanneer het beroepsgebruik voor 2014 werd geraamd dient op basis van het definitief vastgesteld werkelijk gebruik een herziening van de aftrek te worden verricht (uiterlijk in de btw-aangifte in te dienen op 20.04.2015). Het beroepsgebruik vastgesteld voor het jaar 2014 geldt in principe als raming van het beroepsgebruik voor het jaar 2015.
Voorbeeld 7 (bij punt 3.4. van deze circulaire)
Een vennootschap (groothandel) beschikt in 2014 over 7 autovoertuigen. Voor de wagens die ter beschikking worden gesteld van het personeel en die gemengd worden gebruikt, wordt een vergoeding gevraagd. Het wagenpark omvat zowel aangekochte als gehuurde voertuigen en is als volgt samengesteld:
- 4 personenwagens A tot D worden ter beschikking gesteld van het personeel met betaling van een periodieke vergoeding (privéverplaatsingen);
- 1 lichte vrachtwagen E wordt uitsluitend gebruikt voor beroepsdoeleinden (uitgesloten van een methode);
- 2 lichte vrachtwagens F en G worden ter beschikking gesteld van het personeel met betaling van een periodieke vergoeding (privéverplaatsingen).
De 4 personenwagens worden onder bezwarende titel ter beschikking gesteld. Het recht op aftrek bedraagt bijgevolg 50% van de voorbelasting maar de btw moet worden geheven over de gevraagde vergoeding. Deze vergoeding mag niet lager zijn dan de normale waarde (artikel 33, § 2, van het Wetboek). De belastingplichtige moet in beginsel jaarlijks per autovoertuig de normale waarde berekenen. De belastingplichtige kan zich evenwel beroepen op de vereenvoudigingsmaatregel vermeld onder punt 3.4.3. van deze circulaire.
Voertuig | Methode | Aankoopprijs/5 of Huurprijs | Kosten | %Beroep | %Beroep max 50% |
Personenwagen A | 2 | 8.000 | 1.500 | 57% | 50% |
Personenwagen B | 2 | 6.250 | 1.350 | 31% | 31% |
Personenwagen C | 2 | 5.250 | 950 | 38% | 38% |
Personenwagen D | 1 | 7.250 | 1.050 | 70% | 50% |
GemiddeldeKostprijs | 6.687,50 | 1.212,50 | |||
Gemiddeld%Beroep | 42,25% (afgerond 43%) |
Voor de toepassing van de vereenvoudigingsmaatregel moet een gemiddelde normale waarde berekend worden afzonderlijk voor de autovoertuigen die de aftrekbeperking beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het Wetboek ondergaan en waarvan het gebruik moet worden vastgesteld overeenkomstig een van de methoden vermeld in punt 3.2.1. van deze circulaire (gemengd gebruik). Het betreft bijgevolg alle personenwagens van de belastingplichtige (gehuurd en/of aangekocht).
De gemiddelde normale waarde per autovoertuig bedraagt bijgevolg (6.687,50 + 1.212,50) x (50% - 43%) = 553 €.
De lichte vrachtwagens F en G worden onder bezwarende titel ter beschikking gesteld. Het recht op aftrek bedraagt bijgevolg 100% van de voorbelasting maar de btw moet worden geheven over de gevraagde vergoeding. Deze vergoeding mag niet lager zijn dan de normale waarde (artikel 33, § 2, van het Wetboek). De belastingplichtige moet in beginsel jaarlijks per lichte vrachtwagen de normale waarde berekenen. De belastingplichtige kan zich evenwel beroepen op de vereenvoudigingsmaatregel vermeld onder punt 3.4.3. van deze circulaire.
Voertuig | Methode | Aankoopprijs/5 of Huurprijs | Kosten | %Beroep | %Beroep |
Lichte vrachtwagen E | 8.500 | 2.900 | 100% | 100% | |
Lichte vrachtwagen F | 4 | 8.500 | 2.050 | 85% | 85% |
Lichte vrachtwagen G | 4 | 9.075 | 2.500 | 85% | 85% |
GemiddeldeKostprijs | 8.787,50 | 2.275 | |||
Gemiddeld%Beroep | 85% |
Voor de toepassing van de vereenvoudigingsmaatregel moet een gemiddelde normale waarde berekend worden afzonderlijk voor de lichte vrachtwagens beoogd door artikel 45, § 2, tweede lid, f), van het Wetboek en waarvan het gebruik moet worden vastgesteld overeenkomstig een van de methoden vermeld in punt 3.2.1. van deze circulaire (gemengd gebruik). Het betreft bijgevolg de lichte vrachtwagens F en G (gehuurd en/of aangekocht). Fiscale lichte vrachtwagen E wordt niet gemengd gebruikt en er is bijgevolg geen sprake van een terbeschikkingstelling onder bezwarende titel. Er mag bij de vaststelling van de "GemiddeldeKostprijs" noch van het "Gemiddeld%Beroep" voor de fiscale lichte vrachtwagens rekening gehouden worden met de fiscale lichte vrachtwagen E.
De gemiddelde normale waarde voor lichte vrachtwagens F en G bedraagt bijgevolg (8.787,50 + 2.275) x (100% - 85%) = 1.659,38 €.